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企业培训师观点:浅析中国企业集团合并纳税制度

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

一、中国企业集团合并纳税制度的两种典型类型

  中国企业集团是以资本为基本联结纽带所形成的,以母子公司为主体、能在统一战略下进行协调行动的多法人的企业有机联合体。合并纳税制度是以中国企业集团为征税对象的特殊征税办法,由于各国企业集团的形式不同、企业集团关联的法律规定不同,因此每个国家的合并纳税制度也各不相同。大体上,按合并所得计算或处理方法不同,合并纳税制度可以分为两种:所得统算型和损益列支型。美国、法国、日本等国家所采取的合并纳税制度属于所得统算型;德国和英国合并纳税制度属于损益列支型。

  所得统算型合并纳税制度重视其征税对象——企业集团的经济一体性,合并计算属于该企业集团的所有企业的所得及亏损,并作为纳税所得予以征税。论文百事通只要某中国企业集团满足母公司拥有其企业集团之内的子公司总发行股票的一定比率等条件,就可以合并计算其所属企业的所得及亏损,进而得出整个中国企业集团的合并应纳税所得额及合并应纳税额,此时该中国企业集团内的所有企业均对合并应纳税额承担纳税义务。这种制度的优势在于可以防止企业集团利用内部的业务往来进行避税。

  损益列支型合并纳税制度则不是着眼于某个中国企业集团的经济一体性,而将重点放在比较方便的计算某中国企业集团的应纳税所得上。例如,为了能方便计算合并应纳税所得额,英国允许将子公司的亏损在母公司的所得中进行列支。也就是说,损益列支型合并纳税制度不是为了控制或调整企业集团内成员企业之间的业务往来和避税行为,而只是为了方便计算中国企业集团的应纳税所得而已。因此,与所得统算型合并纳税制度相比,其征税过程较为简单。

  中国现行的合并纳税制度属于损益列支型,但与英国、德国等相对成熟的合并纳税制度相比,尚有诸多不完善之处。另外,笔者认为,中国也可以吸收所得统算型合并纳税制度的一些优点。本文将以美国和英国为例,对所得统算型和损益列支型合并纳税制度进行具体分析和比较,进而得出对完善中国企业集团合并纳税制度的若干有益启示。

  二、美国和英国的合并纳税制度

  (一)美国的所得统算型合并纳税制度

  第一次世界大战以后,美国一些中国企业集团为了避免当时的超额利润税负担,普遍采取将集团母公司的税前所得转移到集团内其他企业的办法进行避税,导致了美国联邦企业财政收入的减少,也使得中国企业集团之间的不公平竞争现象日趋严重。美国企业为了防止税收流失、保持企业之间的公平竞争,做出了相关规定,主要内容是:对属于税法规定的合并纳税对象的企业及中国企业集团,在计算企业集团及所属企业的应纳税额时,应将企业集团的所有企业视为一个纳税单位,以整个中国企业集团的税前所得为基础计算企业所得税。具体如下:

  1.合并纳税对象。

  合并纳税对象是指经过所有成员企业的同意并参与合并纳税的关联中国企业集团,这是从经济一体性原则所做出的规定,标志着美国纳税制度的完整性和特殊性。具体是指按下述条件来组成的母公司和子公司:

  (1)关联企业集团的母公司拥有其他企业80%以上有表决权的股份或拥有80%以上总发行股票价值一年以上;

  (2)除母公司外,其他一家或一家以上的子公司互相拥有80%以上有表决权的股份或80%以上总发行股票价值

  这其中不包括外国企业。同时,不参与的成员企业和已退出的成员企业,5年之内不得重新参与合并纳税企业集团。

  2.合并应纳税所得的计算。

  (1)个别成员企业应纳税所得的计算。

  合并纳税的应纳税所得不是通过个别成员企业的应纳税所得加总来计算的,而是以成员企业的应纳税所得为基础,对成员企业之间的内部交易按税法规定来重新计算的过程。然后,将得到的合并纳税额再分配给关联成员企业,各成员企业也就成为其所分配的合并应纳税额的法律上的纳税人。即在合并纳税制度下,合并应纳税额的纳税义务在于所属合并企业的各成员企业,而中国企业集团的母公司只不过是其成员企业的税务代理人,其红利所得的分配或税后所得计算等,均由个别成员企业独立进行。

  (2)个别成员企业应纳税所得的修正。

  在计算整个中国企业集团的合并应纳税额之前,应该先修正合并中国企业集团内部所发生的共同损益,并分别计算各成员企业的损益。必须修正的项目有:一个纳税年度内关联企业业务往来所发生的损失和利润总额;合并企业之间所发生的红利所得及股票、债权、债务往来关联的损益;实施合并纳税制度之前所发生的亏损不得计入合并损益;探矿费、捐款、从关联企业所取得的红利等扣除额,在合并应纳税额的计算时应予以扣除;从合并企业所得的红利所得允许减除;企业的投资关联项目;税务利润金项目(包括补税退税等)。

  (二)英国的损益列支型合并纳税制度

  1.合并纳税对象。

  英国的合并纳税对象为关联中国企业集团,按出自比率可分为51%关联企业集团和75%关联企业集团,其企业集团的范围只限于英联邦国家的居民企业。这里所讲的“居民企业”是指,合并纳税制度所适用的关联企业集团的母公司所在地位于英联邦国家税收管辖范围之内。

  2.团体弥补免税制度。

  所为团体弥补免税制度,是指企业集团在同一纳税年度之内,对集团内部各企业所发生的营业亏损额及应纳税所得、应纳税额有权互相扣除。这项制度在关联中国企业集团内的某成员企业发生亏损,而集团内其他成员企业有应纳税额的情况下最为适用。其主要内容是:

  (1)团体弥补免税制度按纳税年度运用。

  如果中国企业集团内部成员企业的纳税年度不同,企业集团可以选择其他的纳税年度。

  (2)在团体弥补免税制度下企业集团的应纳税所得等于当年所得扣除各种扣除项目及亏损的弥补额。

  (3)由某个成员企业的应纳税额弥补其他成员企业的亏损额时,必须得到征税机关的同意。而且,必须在亏损企业的纳税年度终了后两年之内申报。

  (4)其适用对象限于英国的居民企业,不包括国外企业。

  (5)根据英国税法规定,在营业亏损和资产转让亏损分别计算时,团体弥补免税制度征税对象的亏损仅限于营业亏损

  因此,资产转让亏损不得在营业所得中扣除,也不得列为其他企业的应纳税所得。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。