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企业培训师观点:针对会计小企业制度的理解和执行

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

财政部2004年4月27曰以财会[2004]2号颁发了《小企业会计制度》,要求在小企业范围内于2005年1月1日起执行。至此,以《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和(小企业会计制度)为主要内容,辅以具体行业会计核算办法的会计制度体系基本上已经形成和实施。

  《小企业会计制度》(以下简称《小企业制度》)是根据小型企业相对于大中型企业规模较小、业务比较单一等特点,在《企业会计制度》的基础上对有关规定和内容适度简化而制定的。因此,在对企业发生的某些经济业务事项的会计核算和会计处理上,(小企业制度)与《制度》相比,其具体会计处理有一定的差别。

  《小企业会计制度》实施范围和实施的相关要求

  (—)《小企业制度》总说明第二条规定:“本制度适用于在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。”

  本制度中所称“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”,是指不公开发行股票或债券,符合原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》的企业组织(国经贸中小企[2003]143号中界定的小企业。不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业)。具体标准可见上述国经贸中小企[2003]143号《中小企业标准暂行规定》和国务院国有资产监督管理委员会国资厅评价函[2003]327号《关于在财务统计工作中执行新的企业规模划分标准的通知》。

  (二)《小企业制度》总说明第三条规定:“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算,也可以选择执行《企业会计制度》。

  1、按照本制度进行核算的小企业,不能在执行本制度的同时,选择执行《企业会计制度》的有关规定;选择执行《企业会计制度》的小企业,不能在执行《企业会计制度》的同时,选择执行本企业制度的有关规定。

  2、集团公司内部母子公司分属不同规模的情况下,为统一会计政策及合并会计报表等目的,集团内小企业执行《企业会计制度》。

  3、按照本制度进行核算的小企业,如果需要公开发行股票或债券等,应转为执行《企业会计制度》如果因经营规模的变化导致连续3年不符合小企业标准的,应转为执行《企业会计制度》)。“小企业应在遵循《中华人民共和国会计法》和《企业财务会计报告条例》的前提下执行《小企业制度》。

  《中华人民共和国会计法》第二条规定:“国家机关。社会团体、公司、企业。事业单位和其他组织(以下统称单位)必须依照本法办理会计事务。”。

  《小企业制度》总说明第一条规定:“为了规范小企业的会计核算,提升会计信息质量,根据《中华人民共和国会计法》,《企业财务会计报告条例》及其他有关法律和法规,制定本制度”。

  《小企业制度》总说明的第四款至第十款分别依照《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》对会计机构会计人员的设置。会计凭证的填制。会计账簿的登记。会计档案的管理、会计核算的前提和假设等相关事项作出明确规定。

  根据上述规定可知,小企业在对企业生产经营过程中所发生的一切经济事项和业务进行会计核算和编制财务会计报告时,必须遵循《中华人民共和国会计法》和《企业财务会计报告条例》及相关文件和《小企业制度》的规定。

  需要特别强调的是,虽然《小企业制度》的总说明中末对编制财务会计报告和财务会计报告的对外提供作出明确具体的要求,《企业财务会计报告条例》第四十五条规定“不对外筹集资金、经营规模较小的企业编制和对外提供财务会计报告的办法,由国务院财政部门根据本条例的原则另行规定”,但小企业在开始执行《小企业制度》和颁发的财务会计报告编制报送办法后,应在实际工作中严格按照《企业财务会计报告条例》的规定,做好编制财务会计报告前的全面清查财产、核实债务、检查会计期间对交易和事项会计处理的合法性,对会计凭证、会计账簿、会计报表的数据进行核实和核对,有关责任人员对对外提供的财务会计报告,依照一定程序进行审查和批准。均应依照相关规定执行。应注意严格按照《企业财务会计报告条例》的规定,进行会计要素的确认和计量。

  《企业财务会计报告条例》第九条对资产、负债、所有者权益,第十条对收入、费用、利润的定义和会计报表的列示分别作出了明确规定,小企业在生产经营过程中,对发生的经济业务事项应严格按照上述规定,分析判定会计要素确认和计量的正确性和合理性。小企业应严格遵循会计核算基本原则进行会计核算和会计处理

  《小企业制度》总说明第十一条列示的十三项会计核算基本原则和《制度》第十一条列示的十三项会计核算基本原则基本上是一致的,只不过是在个别条款上根据《小企业制度》的制定原则进行了修订和简化。其中:

  (—)客观性原则:《小企业制度》要求为“会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据,如实反映其财务状况和经营成果”。而《制度》要求为“会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量”。亦即在小企业的会计核算和会计报表编制中不再规定必须提供“现金流量”的会计信息。

  (二)相关性原则:《小企业制度》要求为“企业提供的会计信息应当能够满足会计信息使用者的需要”。而《制度》要求为“企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,以满足会计信息使用者的需要”。其差别在于《小企业制度》对外提供的会计信息不再要求“企业的财务状况、经营成果和现金流量”作必备的内容。现金流量由企业根据具体情况和需要确定是否对外提供。

  (三)历史成本原则:《小企业制度》要求为“小企业的各项资产在取得时应当按照实际成本计量。其后,各项资产账面价值的调整,应按照本制度的规定执行。除法律、法规和国家统一会计制度另有规定外,企业不得自行调整其账面价值”。而《制度》要求为“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后,各项财产如果发生减值,应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、法规和国家统一会计制度另有规定外,企业一律不得自行调整其账面价值”。另一项差别在于《制度》规定:“各项财产如果发生减值,应当按照本制度规定计提相应的减值准备”,即凡所有资产项目发生资产减值均应计提资产减值准备。而《小企业制度》仅规定“各项资产账面价值的调整,应按照本制度的规定执行”,即计提资产减值准备的范围两者有所不同(小企业仅计提短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备三项)。
  《小企业制度》与现行企业会计准则、《企业会计制度》的衔接

  截至目前的现行十六项企业会计准则,除《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——存货》和《企业会计准则——中期财务报告》,由于公布时间晚于《企业会计制度》颁布执行时间(2001年1月1日),其规定的内容和要求未能包括在《制度》之内,其他《企业会计准则》的内容和规定基本上已包含在《制度》之中。但根据财政部《执行企业会计制度和相关准则问题解答》及有关的规定,执行《制度》的企业,在执行《制度》的同时必须执行相关的会计准则。因此,固定资产、存货和中期财务报告的相关规定在执行《制度》的企业已同时遵照准则的规定执行。

  《小企业制度》是在《制度》的基础上进行适当的简化,因此实质上也是对现行十六项企业会计准则的简化。

  (—)关联方关系及其交易的披露和建造合同两项企业会计准则要求在上市公司执行,为此《小企业制度》未对上述事项给予具体规定。

  (二)现金流量表准则虽要求在所有企业范围内执行,但《小企业制度》规定小企业是否对外提供现金流量会计信息,由小企业根据需要决定。因此,现金流量表准则的相关规定含于《小企业制度》之中属于选择执行。

  (三)《小企业制度》总说明第十二条根据非货币性交易准则的规定和要求,对小企业发生非货币性交易经济事项的会计核算和会计处理作出具体规定,总说明第十三条根据债务重组准则的规定和要求,对小企业发生债务重组经济业务事项的会计核算和会计处理作出具体规定。

  (四)资产负债表日后事项会计准则,规定在执行企业会计制度的企业范围内执行,但《小企业制度》“5101主营业务收入”的会计科目说明第三条第二项第2款规定:“……对于报告年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的报告年度或以前年度的销售退回,应增设”5801以前年度损益调整“科目核算,并调整报告年度会计报表相关项目。……”。由上述资产负债表日后发生的报告年度的销售退回事项的处理,按《小企业制度》规定进行的会计处理和资产负债表日后事项准则的规定基本上是一致的;对于准则提及的其他调整事项、非调整事项、股利和持续经营事项可以参照《制度》和《小企业制度》的规定,确定其会计处理方法和披露内容。

  (五)会计政策、会计估计变更和会计差错更正会计准则规定在所有企业范围内执行。《小企业制度》会计报表编制说明第五项会计报表附注第1款规定:“主要会计政策和会计估计及其变更的说明,包括:

  (1)会计政策变更的内容和理由;

  (2)会计估计变更的内容和理由。

  小企业执行的各项会计政策,如果法律或行政法规、规章等要求变更,应按相关衔接办法的规定执行,没有相关衔接办法或是衔接办法未于规定,应进行追溯调整。“

  虽然《小企业制度》中未单独对此相关事项的处理作出明确规定,但根据上述规定,小企业应按会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则有关规定进行会计处理和披露。

  (六)或有事项准则规定在所有企业范围内执行。《小企业制度》会计报表编制说明第(五)项会计报表附注第2款第(2)条的规定:“未决诉讼、仲裁形成或为其他单位提供债务担保形成的或有负债”,是小企业的年度会计报表附注应披露的内容。

  由于或有事项的发生和存在对企业财务状况和经营成果将产生一定甚至较大的影响,为使企业对外披露会计信息能正确反映企业财务状况,且《会计法》和《企业财务会计报告条例》对或有事项的披露均有具体要求,因此,小企业应对企业资产负债表日存在的或有事项,特别是“很可能”形成的负债,作出合理的判断,按准则规定进行会计处理和披露。

  (七)租赁准则规定在所有企业范围内执行。《制度》会计科目使用说明“1501固定资产”第三条第四项规定:“融资租入的固定资产,按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者,作为入账价值。如果融资租赁资产占资产总额比例等于或小于3096,在租赁开始日,企业也可按最低租赁付款额,作为固定资产的入账价值”。同时按上述规定计算“未确认的融资费用”按月摊销。

  而《小企业制度》会计科目使用说明“1501固定资产”第三条第四项规定“融资租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款,加上运输费、途中保险费、安装调试费以及融资租入的固定资产达到预定可使用状态前发生的利息支出和汇兑损益后的金额作为其成本”。

  由上述规定比较可知,《小企业制度》对融资租入固定资产入账价值的确定和《制度》相比是比较简单的,因而简化了融资租赁固定资产的会计核算。其他内容的会计核算基本上是一致的。

  (八)无形资产准则虽然规定暂在股份有限公司范围内执行,鼓励其他企业试行,但比较《制度》与《小企业制度》的会计核算方法,除了《制度》中企业的无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量,可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备的规定小企业不执行以外,其他核算的方法和内容《小企业制度》与《制度》的规定是一致的。

  (九)存货准则虽然规定暂在股份有限公司范围内执行,鼓励其他企业试行,但比较《制度》与《小企业制度》的会计核算方法,除了对已提取的“存货跌价准备”日常的会计处理,《小企业制度》采用了简化的方法“……除债务重组和非货币性交易等以外,小企业售出商品时可不结转相应的存货跌价准备,待年末时一并进行调整”外,《小企业制度》与《制度》和准则相关规定是一致的。

  (十)固定资产准则规定暂在股份有限公司范围内执行,鼓励其他企业试行,比较《小企业制度》与准则的相关规定(准则的有关规定《制度》尚未修订),为了简化小企业会计核算,《小企业制度》除了未按准则规定:“如果固定资产的可收回金额低于其账面价值,企业应当按可回收金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备,并计入当期损益”要求,期末检查固定资产计提固定资产减值准备和相关事项未于规定外(减值后折旧的计提、减值恢复的会计处理等),包括固定资产后续支出的财务处理等均和准则的规定和执行《制度》企业现行的实务操作会计处理是相一致的。
  (十一)借款费用准则规定在所有企业范围内执行。比较《小企业制度》和《制度》的会计核算方法和内容,《小企业制度》会计科目使用说明“2301长期借款”第三条规定:“小企业所发生的借款费用,是指因借款而发生的利息以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

  为购建固定资产而发生的专门借款,在满足借款费用开始资本化的条件至购建固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用,应计入固定资产成本;在固定资产达到预定可使用状态以后发生的,应于发生时计入当期财务费用……“

  根据上述规定,为了简化小企业会计核算,即不再按准则和《制度》规定划分借款费用开始资本化和暂停资本化。符合资本化条件期间的借款费用可以全部计入固定资产的成本。

  (十二)收入准则原规定在上市公司范围内执行,但《制度》的会计核算有关规定已涵盖了准则的内容。比较《小企业制度》和《制度》的内容,其主要的区别是对外提供劳务时,劳务的开始和分属不同会计年度时收入的确认。

  《制度》会计科目使用说明“5101主营业务收入”第二条第二项规定:“……如果劳务开始和完成分属不同的会计年度,在提供劳务的结果能够可靠估计的情况下,应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关劳务收入。当劳务总收入和总成本能够可靠地计量、与交易相关的经济利益能够流入企业、劳务的完成程度能够可靠地确定时,则交易的结果能够可靠地估计。
  在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下,应当在资产负债表日对收入分别以下两种情况确认和计量:

  (1)如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿,应按已经发生的劳务成本金额确认收入,并按相同的金额结转成本;

  (2)如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿,应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入,并按已经发生的劳务成本作为当期费用。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额,作为损失;

  (3)如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿,但应按已经发生的劳务成本作为当期费用,不确认收入。

  而《小企业制度》会计科目使用说明“5101主营业务收入”第二条第二项小企业提供劳务的收入,按以下规定予以确认:

  (1)在同一会计年度内开始并完成的劳务,应当在完成劳务时确认收入;

  (2)如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度,可以按完工进度或完成的工作量确认收入。

  注:小企业在按《小企业制度》对外提供劳务确认收入时,从谨慎性原则考虑,亦应充分关注“经济利益是否能够流入企业”,以免形成资产的虚增。

  (十三)投资准则规定在股份有限公司范围内执行,并鼓励其他企业试行。对企业有关投资业务的会计核算和财务处理,在《制度》开始执行以后,财政部以执行《企业会计制度》和相关准则问题解答(—卜㈠四)中对原规定作出了一些补充和修订。因此,现行执行《制度》的企业对于有关投资业务的会计核算,应当说是按《制度》和相关问题解答的补充和修订执行的。

  《小企业制度》与《制度》和问题解答的规定相比较,简化的主要内容有:

  1、《小企业制度》会计科目使用说明“1401长期股权投资”第三条规定:“长期股权投资在取得时,应按实际成本作为投资成本。以现金购入的长期股权投资,按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)作为投资成本。实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利,应按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额,作为投资的实际成本……”;第五条规定“长期股权投资权益法的账务处理:(—)采用权益法核算时,长期股权投资的账面余额应根据享有被投资单位所有者权益份额的变动,对长期股权投资的账面余额进行调整。(二)股权持有期间,企业应于每个会计期末,按照应享有的或应负担的被投资单位当年实现的净利润或净亏损的份额,调整长期股权投资的账面余额。……”

  由上述规定可知,当小企业对外进行长期股权投资按照权益法核算时,不再按准则的规定,根据初始投资成本与按持股比例计算应享有被投资单位所有者权益份额计算差额,将差额借方或贷方分别计入长期股权投资—股权投资差额或资本公积金,而是将上述实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额作为投资成本,反映于长期股权投资的账面余额,此后,逐年按规定进行调整。

  2、根据小企业的实际情况,《小企业制度》未要求每年年末对长期股权投资进行逐项检查,计提长期投资减值准备。

  注:综合前述规定,执行《小企业制度》的小企业,按制度应计提的资产减值仅有短期投资跌价准备、存货跌价准备、坏账准备三项。

  (十四)对于所得税的会计核算,《小企业制度》只要求小企业实行应付税款法,未规定要求执行纳税影响会计法。

  《小企业制度》的会计报表附注会计信息的披露

  《小企业制度》会计报表编制说明第五项规定:“除法律、行政法规另有规定外,小企业的年度会计报表附注应披露如下内容:

  1、主要会计政策和会计估计及其变更的说明,包括:

  (1)会计政策变更的内容和理由;

  (2)会计估计变更的内容和理由。

  小企业执行的各项会计政策,如果法律或行政法规、规章要求变更,应按相关衔接办法的规定执行,没有相关衔接办法或是衔接办法未予规定,应进行追溯调整。

  2、其他重要事项:

  (1)应收票据贴现,用于贴现的应收票据的票面金额、利率、贴现率等;

  (2)未决诉讼、仲裁形成或为其他单位提供债务担保形成的或有负债;

  (3)本期购买或处置的长期股权投资的情况;

  (4)本期内与主要投资者往来事项;

  (5)其他重要交易或事项,包括融资租入固定资产原价、资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的对小企业财务状况和经营成果产生重要影响的事项等“。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。