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企业培训师观点:资本利得企业所得税处理的政策解析

企业培训师吉宁 2015年12月11日 企业培训师观点

权益性投资收益是投资人根据所拥有或者持有的股权、股份所获取的利益,其主要表现形式就是股息和红利。股息是股东定期按一定的比率从上市公司分取的盈利,红利则是在上市公司分配股息之后按持股比例向股东分配的剩余利润。股息、红利等权益性投资收益属于投资人资本利得范畴,是被投资方缴纳企业所得税后的资本利得。如果对投资人获得的资本利得再全额并入应税收入中征收企业所得税,必然会存在对同一经济来源所得的重复征税,特别是对那些经过投资层次多、融资结构复杂的权益性投资,其重复征税的程度越严重。消除企业间权益性投资的重复征税是防止税收政策扭曲投资方式和融资结构、保持税收中性的必然要求,也是各国的普遍做法。我国对投资方取得的股息、红利等权益性投资收益的企业所得税处理实行区别对待政策。

  企业所得税处理一、符合条件的“居民企业”之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税

  居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但“实际管理机构”在中国境内的企业。实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。现行企业所得税法规定,股息、红利等权益性投资收益组成企业所得税的应税收入之一;但现行企业所得税法同时规定,对“符合条件”的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入范围。而所谓“符合条件”的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

  企业所得税处理二、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税

  进行企业所得税处理时应注意,非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。“机构、场所”是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:管理机构、营业机构、办事机构;工厂、农场、开采自然资源的场所;提供劳务的场所;从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位或者个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

  企业所得税处理三、未在中国境内设立机构、场所的非居民企业以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所没有实际联系的股息、红利等权益性投资收益依法征收企业所得税

  在企业所得税的适用税率问题上,根据《企业所得税法》第四条规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得,适用税率为20%。另据《企业所得税法实施条例》第九十一条规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得,减按10%的税率征收企业所得税。在应纳税所得额的确定上,根据《企业所得税法》第十九条规定:“股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额。”所以,对非居民企业的股息、红利等权益性投资收益,在进行企业所得税处理时,应当按股息、红利等权益性投资收益全额作为企业所得税的计税依据。

  企业所得税处理四、居民企业投资公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益应当依法征收企业所得税

  企业所得税法之所以将不足12个月取得的投资收益未纳入免税范围,主要目的在于遏制企业短线投资的投机行为。即对连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益,即使取得的所得是被投资企业税后资本利得,但仍然要全额并入企业所得税的应税收入缴纳企业所得税。

  企业所得税处理五、居民企业从直接或者间接控制的外国企业取得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,其在境外缴纳的企业所得税可依法抵免

  《企业所得税法》第二十四条规定,居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。而对于居民企业“直接或者间接控制”的界定,《企业所得税法实施条例》第八十条规定,直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份;间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。可抵免境外所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。这里有两层含义:首先,外国企业已经在境外缴纳企业所得税;其次,只限于外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得所负担的部分;非该项所得所负担的部分,不属于可抵免税额。企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款中不包括以下情况:一是按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款;二是按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款;三是因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;四是境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;五是按照我国企业所得税法及其实施条例规定,已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款;六是按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
在抵免的层数上,除了国务院财政、税务主管部门另有规定外,居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业抵免层数确定为三层:第一层,单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;第二层,单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;第三层,单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

  居民企业在用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时,其取得的境外投资收益实际间接负担的税额,是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上的规定层级的外国企业股份,由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额,其计算公式如下:

  本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额。

  为了防止国家税收利益的流失,可抵免税额有一个最高限制。同时,进行企业所得税处理,对境外抵免企业所得税是“分国不分项”。分国不分项抵免境外已缴纳和间接负担的所得税税额,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应为25%。企业计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的,应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额,其当期境外所得税的抵免限额也为零。在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时,企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国(地区)抵免限额的,应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免;超过抵免限额的,当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免,超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

  另外,对属于下列情形的,经企业申请,主管税务机关核准,可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免:一是除实际有效税率低于我国法定税率50%以上的外,可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。企业从境外取得的符合境外税额间接抵免条件的股息所得,虽有所得来源国(地区)企业机关核发的具有纳税性质的凭证或证明,但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的,除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外,可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额,企业按该国(地区)税务机关或企业机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额,其不超过抵免限额的部分,准予抵免;超过的部分不得抵免。二是企业从境外取得的符合境外税额间接抵免条件的股息所得,凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的,可直接以按计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。

  应当注意的是,企业不能准确计算下列项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额的,在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免,也不得结转以后年度抵免:(1)境内所得的应纳税所得额和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额;(1)分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;(3)分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。

  企业所得税处理六、居民企业从非直接或者非间接控制的外国企业取得的权益性投资收益,其在境外缴纳的企业所得税不得抵免境外缴纳的企业所得税

  对居民企业直接持有外国企业股份未达到20%或以间接持股方式持有外国企业股份未达到20%的,即使外国企业已经在境外实际缴纳了企业所得税,对其境外取得的权益性投资收益应当全额并入企业所得税应税收入依法缴纳企业所得税,不得抵免境外缴纳的企业所得税。

  财务总监应该做好企业所得税处理的工作。现代意义上的财务总监是公司重要的战略决策的制定者和执行者之一,是穿插于金融市场和价值管理之间的不可或缺的角色。随着全球经济一体化进程的深入,传统的财务管理知识已远远不能适应现代企业的需要。当今的财务管理人员及企业经理人,不仅要遵循某些传统的原则,还必须了解瞬息万变的资本市场及财务管理发展趋势,并掌握最新的策略与技术,以便高效地完成工作,给企业所有者和股东们提供强有力的利益保障与支持!

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About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。