吉宁讲师观点 / 企业培训师观点 / 企业培训师观点:新税法下分支机构的企业所得税缴纳政策

企业培训师观点:新税法下分支机构的企业所得税缴纳政策

企业培训师吉宁 2015年12月11日 企业培训师观点

在《中华人民共和国企业所得税法》实施前,不具备法人资格的内、外资企业分机机构,都可以作为纳税主体。但新法实施后,居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,不再是纳税主体,应当汇总计算并进行企业所得税缴纳。分支机构为何不再是纳税主体,分支机构是否还有纳税义务、分支机构企业所得税如何预缴、汇算清缴政策等问题成为纳税人关注的焦点,笔者对分支机构企业所得税政策进行简要解析,供纳税人参考。

  一、分支机构为何不再是纳税主体

  新税法采用了国际上通行的法人所得税制,即以法人企业为企业所得税的纳税主体。因此,新税法以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人认定标准,居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并进行企业所得税缴纳。对跨地区经营的企业实施实行了“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。

  而新法实施前,内资企业以是否独立核算为纳税人认定标准,外资企业虽以法人作为纳税主体,但根据国税发[1997]49号文《关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》,外资企业设在我国境内的从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构,其生产经营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业适用的税率,由总机构汇总并进行企业所得税缴纳。也就是说,新法实施前,不具备法人资格的内、外资企业分机机构,都可能单独作为纳税主体。

  因此,新税法实施后,分支机构为何不再是纳税主体。

  二、不是纳税主体不等于没有纳税义务

  由于我国企业所得税为中央与地方共享税。分支机构不再是纳税主体后,如果非法人的分支机构全部税款缴到总公司所在地入库,而分支机构所在地没有税收贡献,事实上分支机构分享了所在地方提供的公共产品和公共服务,必然会导致地区间财源的不公平。为平衡地区间利益分配关系,三部委出台《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》(财预[2008]10号)文件,总局在此基础上发布了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)文件,这两个文件分别从财政预算及税收征管的不同方面加以规定,旨在合理利用税收手段妥善处理地区间利益分配关系,有效解决法人所得税制度下税源跨地区转移的问题。明确在中国境内跨省、自治区、直辖市设立具有生产经营职能分支机构的企业,应按照关于企业所得税预缴的新规定,其分支机构应就地预缴企业所得税。

  因此,虽然分支机构不再是纳税主体,但按规定仍有预缴企业所得税的义务。

  三、哪类分支机构须就地预缴企业所得税

  在中国境内跨省、自治区、直辖市(以下统称“省”)设立具有生产经营职能分支机构的企业,应按照关于企业所得税预缴的新规定,其分支机构应就地预缴企业所得税。但总机构及其分支机构均在同一省、自治区、直辖市(以下统称“省”)的,分支机构暂不就地预缴企业所得税,由总机构统一计算,汇总并进行企业所得税缴纳。

  省内省外均有分支机构的,由总机构按照经营收入、工资总额、资产总额计算各分支机构应分摊的比例,将本期应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊。省内分支机构分摊的所得税额由总机构统一向其所在地主管税务机关汇总,并进行企业所得税缴纳,省外分支机构就其分摊的所得税额向其所在地主管税务机关申报预缴。

  总机构设立的具有独立生产经营职能的部门,如果该部门的经营收入、职工工资和资产总额与其他一般管理职能部门分开核算的,可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构,就地预缴企业所得税。

  四、哪类分支机构无须就地预缴的企业所得税

  并不是所有的分支机构都应参加预缴企业所得税税额的分配并在分支机构所在地就地预缴。以下列举的情形不参与企业所得税的分摊及就地预缴:

  (一)企业所得税缴纳额直接归于中央财政的14个企业集团,如:4家国有银行、铁路企业、邮政企业、中石油、中石油化工及其海洋石油企业等;

  (二)三级及以下的分支机构(即不由总机构直接管理而由另一分支机构管理的机构);

  (四)不具有主体生产经营职能,且在当地不对流转税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级分支机构(即由总机构直接管理)进行企业所得税缴纳;

  (五)上年度认定为小型微利企业的,其分支机构不就地预缴企业所得税;

  (六)中国的居民企业在境外设立的分支机构;

  (七)新设立的分支机构(在设立的当年不参与企业所得税的分摊及就地预缴);

  (八)注销的分支机构(在注销的当年继续参与分摊及就地预缴,自注销的第二年起停止);

  (九)具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的,具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构,不就地预缴企业所得税。

  五、分支机构如何预缴和汇算清缴

  国税发[2008]28号规定,企业应根据当期实际利润额,按照本办法规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额,分别由总机构和分支机构在每月或季度终了后15日内,自行向所在地主管税务机关申报预缴。在规定期限内按实际利润额预缴有困难的,经总机构所在地主管税务机关认可,可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4,由总机构、分支机构在每月或季度终了后15日内,自行向所在地主管税务机关申报预缴。预缴方式一经确定,当年度不得变更。
(一)各分支机构预缴的比例分配

  总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税,50%在各分支机构间分摊预缴。

  总机构在每月或每季终了之日起十日内,按照以前年度(1-6月份按上上年,7-12月份按上年)各省市分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素,将统一计算的企业当期应纳税额的50%在各分支机构之间进行分摊(总机构所在省市同时设有分支机构的,同样按三个因素分摊),各分支机构根据分摊税款就地办理缴库,所企业所得税缴纳额收入由中央与分支机构所在地按60:40分享。分摊时三个因素权重依次为0.35、0.35和0.3.各分支机构分摊预缴额按下列公式计算:

  各分支机构分摊预缴额=所有分支机构应分摊的预缴总额×该分支机构分摊比例

  其中:所有分支机构应分摊的预缴总额=统一计算的企业当期应纳税额×50%

  该分支机构分摊比例=(该分支机构经营收入/各分支机构经营收入总额)×0.35+(该分支机构职工工资/各分支机构职工工资总额)×0.35+(该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和)×0.30

  以上公式中,分支机构仅指需要参与就地预缴的分支机构。其余50%由总机构预缴。

  (二)汇算清缴

  总机构在年度终了后5个月内,应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。因此,各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。

  六、汇总纳税中分支机构其他重要事项

  (一)分支机构不再单独享受税收优惠

  新法实施后,享受企业所得税优惠政策的主体为法人企业,不再对某一独立核算的分支机构单独享受。因此新税法实施后,汇总纳税企业与无分支机构的企业享受享受税收优惠是一致的。总机构享受的优惠政策,也就是分支机构可以享受的优惠政策。

  由于旧税法的企业所得税纳税主体为独立核算的纳税人,独立核算的分支机构如果符合条件按独立纳税人享受减免税优惠,导致总机构和分支机构税率不一致。为了解决上述问题,政策规定,企业在2007年3月16日之前设立的分支机构可以单独享受国发企业所得税过渡优惠政策。但《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》(国税函[2009]221号)文件明确:“除《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)、《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)和《财政部、国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》(财税[2008]21号)有关规定外,跨地区经营汇总纳税企业不得按照上述总分支机构处于不同税率地区的计算方法计算并进行企业所得税缴纳,应按照企业适用统一的税率计算并进行企业所得税缴纳。”

  《国家税务总局关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》(国税函[2010]157号)第二条规定:“关于居民企业总分机构的过渡期税率执行问题:居民企业经税务机关核准2007年度以前依照《国家税务总局关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》(国税发[1997]49号)规定,其处于不同税率地区的分支机构可以单独享受所得税减低税率优惠的,仍可继续单独适用减低税率优惠过渡政策;优惠过渡期结束后,统一依照《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)第十六条的规定执行。”

  因此,新税法实行法人所得税制,除过渡期优惠政策外,作为不具备法人资格的分支机构,是不能单独享受新税法中的优惠政策的。

  同时,国税发[2008]28号和国税函[2009]221号都对上述总分支机构处于不同税率地区如何计算并进行企业所得税缴纳作出了详细地规定。

  (二)分支机构以前年度亏损由汇总企业弥补

  国税发[2008]28号文件规定:“总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损,允许在法定剩余年限内继续弥补。”解决了原独立核算分支机构的以前年度亏损额在新税法下如何处理的问题,也就是2008年1月1日后分支机构以前年度的亏损额由法人企业一并弥补。

  《企业所得税年度纳税申报表》(A类)中没有单独体现弥补分支机构以前年度亏损的行次,《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)对弥补亏损填报口径作出规定:“根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)规定,总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时,填报企业所得税年度纳税申报表附表四”弥补亏损明细表“第三列”合并分立企业转入可弥补亏损额“对应行次。”

  (三)分支机构资产由所在地主管税务机关确认

  国税发[2008]28号文规定:分支机构的各项财产损失,应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后,再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。

  (四)分支机构未按分配表预缴税款的处理

  国税函[2009]221号文明确:“对应执行国税发[2008]28号文件规定而未执行或未正确执行上述文件规定的跨地区经营汇总纳税企业,在预缴企业所得税时造成总机构与分支机构之间同时存在一方(或几方)多预缴另一方(或几方)少预缴税款的,其总机构或分支机构就地预缴的企业所得税低于按上述文件规定计算分配的数额的,应在随后的预缴期间内,由总机构将按上述文件规定计算分配的税款差额分配到总机构或分支机构补缴;其总机构或分支机构就地预缴的企业所得税缴纳额高于按上述文件规定计算分配的数额的,应在随后的预缴期间内,由总机构将按上述文件规定计算分配的税款差额从总机构或分支机构的预缴数中扣减。”

  可见,符合跨地区汇总纳税政策要求的应就地预缴税款的分支机构,应按总机构分配表预缴税款。对不按分配表预缴税款,导致在当地企业所得税缴纳出项多缴或少缴的情况,应由分支机构主管税务机关在以后的预缴申报中解决,不能在总机构年度纳税申报表中反映。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。