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企业培训师观点:企业所得税汇算清缴中的纳税调整问题

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

一:视同销售

  《中华人民共和国企业所得税汇算清缴暂行条例实施细则》第五十五条规定,纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品,均应作为收入处理;《财政部国家税务总局关于企业所得税汇算清缴几个具体问题的通知》(财税字[1996]079号)规定:企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时,应视同对外销售处理。但按现行《企业会计制度》规定,因上述原因减少的商品、产品均按账面实际成本结转,不确认收入。这就使得会计收入与应税收入形成了差异,而且大部分属永久性差异,因此在所得税汇算时需要进行纳税调整。

  此类调整应考虑的因素主要有两个,一是按《增值税暂行条例》规定是否视同销售计提销项税;二是按会计制度规定用作上述用途的商品、产品的成本、税金是否计入当期损益。

  二:在建工程试运行收入

  按照《国家税务总局关于企业所得税汇算清缴若干问题的通知》(国税发[1994]132号)规定:企业在建工程试运行发生的收入,应并入总收入予以征税,不得直接冲减在建工程成本。而现行《企业会计制度》规定:在建工程达到预定可使用状态前的试车收入冲减在建工程成本,其试运行费用计入在建工程成本。因此,凡有在建工程试运行收入的企业,应按试运行收入扣除试运行成本、费用后的余额调整当年度应纳税所得额。

  三:以非货币资产对外投资

  《国家税务总局关于企业股权投资若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号,以下简称“118号文”)规定:企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大,在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税汇算清缴确有困难的,报经税务机关批准,可作为递延所得,在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

  按现行《企业会计制度》规定,企业以非货币资产对外投资时,如不涉及补价及支付补价的,在投出非货币资产时不确认损益;如涉及补价(收到补价的),应按下式确认资产转让收益:

  应确认收益=收到的补价款×(1-换出资产账面价/换出资产公允价)

  根据上述的不同规定,在进行税务处理时应注意如下问题:

  1.在不涉及补价及支付补价的情况下,按会计制度规定不确认损益,而按税法规定则应按换出资产公允价与账面价之差额调增或调减应税所得额。如换出的非货币资产已提取了减值或跌价准备,按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]045号,以下简称“45号文”)规定:企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产,如申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复或转让有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此,在确认所得时只能按非货币资产的公允价值扣除其账面余额(而不是账面价值)的差额确认当期所得额,否则这部分减值准备会造成重复征税。

  2.在收取补价的情况下,按税法及会计制度规定均应确认损益,但二者确认损益的计算方法不同,故应在投出资产当期按二者所确认损益之差额调增或调减应纳税所得额。例如:某企业以厂房一幢对外投资,厂房账面原值为500万元,累计已提折旧150万元,经评估确认的公允价值为400万元,收到补价款20万元。

  按会计制度确定的收益=20×[1-(500-150)/400]=2.5(万元)

  按税法规定应确认的收益=400-(500-150)=50(万元)

  投资当期应调增应纳税所得额=50-2.5=47.5(万元)

  如上述应调增的转让所得在一个纳税年度内缴纳所得税有困难,经税务机关批准,则企业应在投资当期及以后的4个纳税年度内每年平均调增应纳税所得额9.5万元。

  四:股权转让

  转让股权投资时,按会计制度及税法规定均应确认投资转让损益,但由于二者对转让股权投资的计税成本的确定方法不同,二者确定的转让损益自然有差异,故也存在应纳税所得额的调整问题。118号文规定:“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得,依法缴纳企业所得税汇算清缴 。”这里的股权投资计税成本是以换出非货币资产的公允价值(或市场价格)为基准,加上交易中发生的有关税费确定的;而会计制度确定股权转让损益所依据的股权转让成本,则是以转让股权时该项股权的账面价值为依据的,无论是在投资交易发生时还是股权持有期间,均与税法规定有很大不同,故在股权转让时必须进行纳税调整。

  五:非货币资产交易

  税法规定:企业以物易物不论涉及的货币性补价所占比例如何,均视同出售旧资产、购买新资产,交易各方均应按出售资产公允价值及账面成本(包括支付的相关税费)确认交易损益。而现行《企业会计制度》规定,企业非货币性资产交易应按换出资产账面价值加上支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。如涉及补价的还应在此基础上加上补价款(支付补价的)或减去补价款加上应确认的收益(收到补价的)。因此在存在非货币性资产交易的情况下,需要按换出资产公允价与账面价加上支付的相关税费之差额(如涉及补价时还应减去按会计制度规定确认的收益)调整应纳税所得额。

  企业在出售或领用换入的非货币资产时,因换入资产其中包含的增值或损失在税收上已得到处理,故原则上可以换入资产的公允价值为基础确定其计税成本。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。