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企业培训师观点:统一企业所得税法的研究

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

企业所得税是计算最复杂、内涵最丰富的一个税种,它不仅要发挥经济杠杆的作用,还要体现“公平”的理念,为企业之间的公平竞争提供条件。新企业所得税法已于2008年1月1日起施行,与旧税法相比,新税法在很多方面都发生了根本性的变化,对企业也产生了较大的影响。在总结新企业所得税法实施产生的积极影响的前提下,分析了其在实施过程中的主要不足,并对此提出了自己的对策和建议,为企业所得税的纳税人正确理解和执行税收优惠政策起到抛砖引玉的作用。

  一、我国现行企业所得税法制的弊端

  1.不符合国际税收惯例,

  不能适应我国加入WTO的新形势从形式看,内外资企业所得税法的法定税率都是33%,但两套税法无论是在法律效力,还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异,外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距,据统计,外商投资企业所得税法实际平均税负一直在10%左右,而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法,既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则,也不符合国际惯例,中国已经加入WTO,外资企业将进一步进入我国,成为我国经济不可或缺的组成部分,我国的企业也将进一步走向国际市场,参与国际竞争,对企业所得税法在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

  2.税基界定不规范,内资企业税前扣除限制过严

  税法对税基的确定存在的主要问题:

  一是与企业会计制度的关系不协调,

  由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异,近年来,为适应市场经济和建立现代企业制度的需要,会计制度已经发生了很大变化,且不断处于调整之中,而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则,有些规定甚至在沿用老的会计制度,如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。

  二是税法对界定税基的一些概念比较模糊,

  如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据,收入净额和总收入是会计概念还是税务概念,其内涵和外延有多大,并不明确。

  三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严,

  如内资企业计税工资标准,广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等,使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支,不符合市场经济条件下企业发展规律,也不利于内资企业的健康发展。

  3.税收优惠政策导向不明确,税收优惠形式单一

  一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。

  内资企业的优惠比较少,且多属照顾性,或是替代财政支出性的优惠,税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难,对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策,其效果偏重于鼓励吸引外资总量,不能有效调节外商投资的方向。

  二是税收优惠方式单一,政策效果不确定,容易引起企业偷税、避税现象。

  所得税优惠政策以直接优惠居多,间接优惠较少,主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施,容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平,钻税法的空子。目前,与我国签订税收协定的国家有79个,已经生效的65个,而有税收饶让条款的国家只有30多个,我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施,外方需要在母国补缴税款,实际转化成了投资者所在国的税收收入,并没有使投资者最终受益。

  三是优惠政策的实施主观性、随着性大。

  我国内外资企业所得税法每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台,加上各地区为了本地区利益,无视税法的统一性和严肃性,用减免税优惠政策作为招商引资广告,随意扩大优惠范围,越权减免税,采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税,搞低税优惠竞争,扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO,这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

  4.企业间税负差异过大,部分企业税负过重

  我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性,尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异,导致税收待遇不公现象非常突出。

  我国的企业所得税法税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天,在世界经济日益一体化的今天,中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向,不能莫视税制的国际惯例,不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴,对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

  二、企业所得税法制的国际比较及趋势分析

  1.企业所得税法制的国际比较

  一是纳税主体的认定。

  有两种类型:一种是公司所得税,一种是企业所得税法,国际上通行的是公司所得税类型,对不具有法人资格的企业,如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税法,改征个人所得税。在税收管辖权方面,以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准,划分为居民企业和非居民企业,分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

  二是税基的确定。

  在应税所得与会计利润的关系处理方面,在“不成文法”国家,如美国、英国等,会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定,会计利润和应税所得差异也大,在“成文法”国家,因为会计制度以官方的法规为主体,应税所得和会计利润相当接近。

  三是税率结构。

  世界上大多数国家实行比例税率,有些国家仍保留累进税率,主要出于财政上的原因,企业所得税法的大头由大企业缴纳,税率高了,小企业难以承受,税率低了,难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、企业政策及所得税的地位等诸多因素的差异,有的国家实行单一的比例税率,如瑞典、意大利、澳大利亚等;而更多的国家实行差别比例税率,主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

  四是对成本费用的列支。

  对存货的计价,许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择,但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法,如法国、韩国、新加坡、加拿大等,有不少国家还允许采用市价与成本孰低法,如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面,各国为了鼓励资本投资,纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧,实行“余额递减法”等加速折旧法,采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销,税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限,有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值,许多国家实行固定资产投资的税收抵免,额外给投资者一笔税收补贴。

  2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势

  19世纪80年代中期以来,世界各国相继进行了所得税制改革,其主要特点是:充分利用企业所得税法在组织收入和调节经济的功能与作用,通过规范、完善和调整税收政策,采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施,减轻企业税收负担,刺激投资,达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革,以“公平、简化和经济增长”为政策目标,以“拓宽税基、降低税率”为基本内容,美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率,最高税率由46%降低到34%.美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响,加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国,都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税法制改革(注:财政部税制税则司:《国际税制考察与借鉴》,经济科学出版社,1999年。)。在税率形式上,大多累进税率演进为比例税率,到1990年,除美国、荷兰外,经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时,通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基,如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税法的总体税负水平。企业所得税法的税负在降低,这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低,而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为,一方面是当代各国经济的开放度越来越大,另一方面当代企业的管理理念与企业目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力,保护本国企业的发展,再一方面,公司所得税是直接对资本的投资所得征税,与投资报酬成消长关系,所以各国为了吸引外资,解决本国的就业和经济增长问题,都竞相降低公司所得税。

  三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

  1.企业所得税法的功能定位问题

  企业所得税法税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题,即企业所得税法在整个税收体系中的功能定位,它涉及该税种在组织收入中的功能定位,还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税法在一国税收收入中所占比重多大为合理?企业所得税法能征多少,既要看流转税已经征了多少,后面的个人所得税和其他税种还要征多少,相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、企业对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税法占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段,不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响,一般认为,选择性商品税和差别商品税是非中性,会影响资源配置,所得税和统一商品税是中性,不会扭曲资源配置。但是,中性的税收不一定有效率,非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全,不存在垄断,不存在产品的外部效应,那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断,存在产品的外部效应,需要企业的经济调节弥补市场机制的缺陷,这时,起矫正作用的非中性税收是有效率的。企业运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用,已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策,影响投资报酬率,引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异,使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力,影响资源在国际间的流动。由此可见,我国企业所得税法需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平,从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

  2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异

  应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则,它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人,应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款,它的服务对象是企业,其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系,两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处,如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等,但也存在明显差别:

  一是税法不承认重要性原则,只要是应税收入和不得扣除的项目,无论金额大小,都需按税法计算应税所得;

  二是税法有限度的承认谨慎性原则,而强调确定性原则,如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除,而不得在税前列支。

  三是会计利润强调实质重于形式原则,对外在的表现形式不能真实反映经济实质时,应以反映经济实质为原则。

  这时会计利润的计算融入了人们的主观判断,从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时,有时更侧重于形式的规定,如计税收入和税前扣除的确认,税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入,是否允许税前列支,这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别,企业所得税法的设计,既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接,又要体现税法的相对独立要求。

  3.设计企业所得税法优惠政策的目标与原则

  一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。

  加入WTO,意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作,也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨,同时,WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时,应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇,培育和提升我国经济的国际竞争力,实现我国经济的可持续发展。

  二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。

  税收优惠和财政支出都能体现企业的政策意图,但两者又发挥着不同的功能,由于税法具有稳定性的特点,对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。

  三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。

  四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

  四、统一企业所得税法的政策选择

  1.关于税率的选择

  目前33%的企业所得税法税率水平,对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的,应当适当降低,但从目前企业所得税法在整个税收体系中的地位看,不应使企业所得税法的总量下降,企业所得税法收入规模过小,会导致实施税收优惠政策的空间非常有限,不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时,我国企业所得税法税率水平应与国际水平,尤其是周边国家税率水平基本保持平衡,我国周边14个国家或地区,10个国家(地区)的公司(企业)所得税税率在30%以上,为了有利于吸引外资投资,我国应取中等偏下水平。综合上述因素,企业所得税法税率应在25-30%为宜。

  2.合理确定税基,统一税前扣除标准和范围,统一资产税务处理的方法和标准

  建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税法税基确定原则,税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定,形成统一、独立的税法体系。具体来说:

  一是计税收入的确定。

  由于会计利润旨在反映企业的经营成果,理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现,而纳税义务的发生,直接引起企业的现金流出,本着税收为经济建设服务的宗旨,顺应企业发展规律,建议在应税收入确定时,适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目,可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要,如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得,对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分,金额较大的,可按期分摊计入应税所得。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。