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企业培训师观点:内外资企业所得税率的确定

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

  现在,我国内、外资企业所得税法分别适用于《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》,随着我国革新开放已经生长到一个新的阶段,特别是加入世贸构造后,市场越发开放,内外资企业分别实验的差异的所得税法,倒霉于同等竞争,也不切合世贸构造规矩要求,因此,统一种种企业税收执法制度,特别是内外资企业所得税税收执法制度如饥似渴。本文拟就我国企业所得税存在的题目及革新的假想提出自己的看法。
 
  社会主义市场经济条件下,所得税是实现经济资源合理配置的重要手段,其调节作用直观而有效。1994年实施的税制改革,统一了内资企业所得税率,并对个人所得税采取了分类课征制度。近年来,随着企业制度改革和经济全球化的 发展 ,地区间发展不平衡、社会贫富差距扩大的 问题 日益突出,再加上“入世”后需要面临一系列挑战,现行的所得税制度已经无法适应经济发展的要求,改革和完善我国现行所得税制度,具有重要的经济和社会意义。当前,关于统一内外资企业所得税率的意见已被广泛接受。本文在遵循国际惯例与立足现实国情的基础上,对企业所得税率的各税制要素进行 分析 ,并对新的所得税制提出初步构想。

  一、纳税人的界定

  现行企业所得税率制规定,只要是独立核算的经济实体,在税收方面均作为独立的纳税主体,至于企业经营者是法人还是 自然 人,并不在考虑之内。这样界定纳税人,势必产生企业所得税率和个人所得税两个所得税课税主体交叉征收所带来的重复征税问题。

  我们认为,统一后的企业所得税率,应以《民法通则》等有关 法律 中民事法律主体的规定为依据,界定“法人”作为基本纳税单位,并兼用注册登记标准和住所标准认定居民法人和非居民法人。对按我国法律成立和住所设在我国境内的法人,认定为 中国 居民法人,对其来源于我国境内外的全部所得课税;否则为非居民法人,仅对其来源于我国境内的所得课税。而对不具有法人资格的合伙企业和个人独资企业视同“自然人”征收个人所得税。这种界定 方法 有以下优点:

  (一)保证了税法与民法的统一

  《民法通则》中规定“法人”是指依照有关国家法律成立,有必要的财产和组织机构,独立享有民事权力和承担民事义务的社会组织。引用这种意义上的“法人”概念,将使税法条文更加严谨。

  (二)符合国际惯例,代表了国际税制发展趋向

  据统计,截至2000年底,世界上实施企业所得税率的国家和地区中有60%将“法人”界定为基本纳税单位。随着我国所有制结构的调整,民营企业家管理体制的改革、法人治理结构的形成,应实行法人所得税,并以此约束所得税对法人企业征税的内涵和范围。同时,推行法人所得税是区分直接抵免法与间接抵免法的 理论 前提,对无法人资格的分公司,规定由其法人总公司汇总缴纳所得税,宜采用直接抵免法;而对母子公司,双方都是独立的法人,对母公司从子公司分回的税后所得,宜采用间接抵免法。这种做法不仅符合国际惯例,也解决了我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题。

  (三)使企业所得税率和个人所得税的界限更加分明

  现行企业所得税率纳税人的界定受制于登记管理或 会计 报表的编制,而这些因素是可以人为改变的。统一后的企业所得税率以法人作为纳税人,以自然人作为个人所得税的纳税人,这种划分标准不仅可以涵盖各种所得的征收面,而且也有利于与个人所得税的衔接和简化税制。

  还应强调,以法人与非法人为界限确定企业所得税率纳税主体,将 目前 列入企业所得税率课税主体中的自然人(个人独资、合伙企业),重新划入个人所得税征税范围内课征,可以消除由主体范围交叉带来的税负不公矛盾。但是,鉴于我国民法规定的法人,除具有法人资格的全民所有制企业、集体所有制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业以外,还包括机关、事业单位和社会团体等在内。因此,这样确定名称,难免又会带来课税主体扩大的新矛盾。我们认为,应将法人所得税的课税主体限定在以营利为目的的法人范围以内。营利和非营利的划分,应以生产经营的目的为依据,凡是经营目的不是为了任何个人的私人利益,则其经营收入免税,否则应予以征税。这样做,至少可以使税制本身实现“现实优化”。

  二、税率的选择

  在企业所得税率的税率设计方面,面临着两个基本问题:

  一是税率水平的确定;

  二是税率形式的选择。

  税率水平的确定,体现了征税的深度,表明了财政承受能力和企业负担能力;税率形式的选择,体现了征税的目的,实质是对公平与效率原则的选择。

  (一)税率水平的选择

  关于企业所得税率税率水平的设计,我们认为,应重点考虑如下几个因素:

  1.从现实国情出发,保持政策的连续性和前瞻性。

  我国现行内外资企业两套所得税的法定税率均为33%,但由于大量税收优惠政策的存在,使名义税率和实际税率相差很大。应该说,内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,与世界平均水平相差不大。考虑到政策的连续性和经济对税源的 影响 ,统一后的企业所得税率的法定税率应在内资企业实际负担水平的基础上适度降低,并暂时对外资企业保留部分引导性优惠政策,明确过渡的期限,使其总体税负在短期内不会有过大的增幅。

  2.发挥调节经济的作用,保证所得税的收入水平。

  1994年税制改革以来,我国所得税占税收收入的比重大约保持在20%左右,大大低于发达国家35%的水平,也低于发展中国家29.4%的平均水平。相对而言,我国目前税收结构中所得课税的比重偏低。考虑到所得税对经济调节作用具有自身优越性,统一后的企业所得税率税率水平应在维持现有所得税总体收入水平的前提下,适度降低税率,但不宜降幅太大,以保证所得税调节经济的能力。

  3.加强国际竞争与合作,保持与周边国家税率相当或略低水平。

  理论上讲,一国的税率不应与其主要的贸易伙伴国差别太大。从我国主要的周边国家和地区来看,企业所得税率税率最高的印度为40%,最低的我国香港特别行政区为16.5%,其他大部分周边国家如日本、马来西亚、韩国、泰国和新加坡等国的税率均在30%上下。世界上其他国家的税率大多在25%~45%之间。另外,从世界税制的发展趋势看,降低公司所得税的法定税率是必然趋势,因为法定税率不仅影响纳税人对实际税率的感觉,而且影响跨国企业的税基在国与国之间流动。因此,统一后的企业所得税率税率应保持与周边国家税率相当或略低水平,这也符合我国经济发展的战略要求。

  (二)税率形式的选择

  所得税的税率形式设计主要有两种:一种是比例税率;一种是累进税率。统一后的企业所得税率应根据我国大中小企业并存、 现代 化 工业 与手工业并存的格局,实行差别比例税率,并且应采用相对较低的税率。内外资企业一视同仁,再加上与宽税基搭配,降低税率对财政收入的总量影响不会很大。考虑到 历史 因素、周边地区情况、当前各国公司所得税税负逐步下降的发展趋势以及我国加入WTO后的前景,可以作如下初步设想:将新的企业所得税率法定税率定为25%的比例税率,另设两档较低的全额累进税率20%和15%.具体为:年所得额超过10万元的,全部所得按25%的税率征收;年所得额超过3万元但未超过10万元的,全部所得按20%的税率征收;年所得额不超过3万元的,全部所得按15%的税率征收。

  三、税基的确定

  企业所得税率的税基,即企业的应纳税所得额。现行的内资企业所得税率条例没有专门对税基的确定作出明确规定,在 计算 企业应纳税所得额时,对财务制度有很强的依附性。外资企业所得税率法虽然在税基的确定方面规定得比内资企业详细,但仍未列全。由此造成了现行所得税制的税基弹性较大,所得税收入的隐性流失较为严重。另外,由于内外资企业分别采取两套所得税法所带来的税基不统一、不规范的问题,也有悖税收的平等竞争、公平税负原则。

  统一后的 企业 所得税法,在降低税率的同时,应坚持宽税基、便于管理的原则。可以考虑在原外资企业所得税率税基规定基础上,参照内资企业所得税率条例的部分程序性选择,适当作规范性调整,并充分体现以下几个方面要求:

  (一) 体现税法与财务制度适度分离的趋势和要求

  按市场化设计的新 会计 制度倾向于将财务管理的权限还权给企业的经理人,这在客观上加大了所得税法与财务会计核算结果的差异。而且,财务报表的编制与课征所得税的目标背离,也加大了企业所得税率的征收管理难度。因此,统一后的企业所得税率制应将税法与企业财务会计制度适度分离。我国长期的税收实践经验也表明,以税收法规的形式规范计税所得能确保所得税的税基最大化。

  当然,税法与财务制度适度分离,并不意味着税法完全独立于财务制度而存在。无论如何,财务会计为税务会计提供了一个起点,现在虽然有必要将它们适度分离,但在收入确定、成本费用列支、资产处理等财务核算性差异方面应尽可能保持一致,分离的只应是在政策上需要限制或鼓励的项目,如免税收入项目、费用列支标准、加速折旧 方法 等政策性差异。因此,对于统一后的企业所得税率税基的确定,应在税收与财务会计之间的政策性差异上作出具体规定,并在税法实施细则中专章全面列出,以增强透明度,使其在征纳双方共同监督下得到规范化的执行。
 (二)体现结构性减税的趋势和要求

  当前,弱化直接减税措施、发展间接减税措施,是世界所得税制改革的趋势,而且间接减税政策有助于外资企业在税收饶让协定中得到实际利益。因此,未来的企业所得税率优惠应倾向于产业优惠为主,并逐步由降低税率、税额减免等直接减税向加速折旧、税前扣除、投资抵免等间接减税转变。统一后的企业所得税率制应充分考虑结构性减税的趋势和要求,为企业可支配利润及投资增长创造必要条件。比如,在税基抵扣 内容 上,适当增加企业用于 研究 开发和人力资本投资方面的费用;对高新技术产业的支持和鼓励,也应在新的税法中有所反映。

  (三)体现依法治税、规范税制的要求

  现行所得税税前扣除项目中,以 法律 、法规形式和单项规范性文件形式公布实施的规定约各占50%.随着企业财务制度与税法分离趋势的进一步加大,统一后的企业所得税率制应以法律、法规的形式对税基加以定性和量化。如果由于 经济 发展的变化和实现税收政策目标等原因,需要对相关税基进行修订、补充,也应通过法律途径作出调整。单行规范性文件只能在遵循法律、法规原则的基础上,制订具体的管理办法,而不能作出违反法律精神的规定。为此,应提升税收法制化水平。

  (四)体现简化和效率的要求

  现行企业所得税率税法体系中,减免税和税前扣除的递延性项目逐渐增多,如弥补亏损、广告费、技术开发费的抵免、国产设备投资抵免等。这些跨年度的递延项目给企业所得税率的管理增添了难度,一旦递延项目超过5年,无论是台账管理、审核管理还是纳税检查管理都存在衔接 问题 。此外,减免税和税前列支项目的审批程序较繁琐,其审核通过基层税务分局层层上报资料的方式实现,造成了上级税务机关只能依靠有限的纸质信息进行审定评判的尴尬局面,一旦传递的资料失真,审批也将失去意义,而对同样的资料反复审核,又降低了行政效率。因而税基的确定应充分体现简化和效率的要求。

  (五)体现相对公平、促进公平竞争的要求

  比较我国内外资企业所得税率有关确定税基的规定,不难看出,两套税法在税基规定上存在较大差异,主要表现在成本费用的列支标准方面,如在工资费用、交际应酬费、公益性捐赠等方面,内资企业较外资企业有较大限制;在折旧方式的选择上,加速折旧等折旧补偿方面也有一定的差异。从差异可以看出,税法给外资企业以更多的灵活性,由此造成同一收入水平的内外资企业税负相差悬殊问题。为此,我们必须对现行内外资企业所得税率的税基异同点进行归并,体现税收的国民待遇原则,促进企业间公平税负、平等竞争。 目前 ,在税基的一些基本要素的确认方面,人们意见已渐趋统一。

  1.工资福利费用对于劳动密集型企业,可以算是主要成本项目,因而在依法征收个人所得税的基础上,可以考虑准予据实列支,以避免重复征税。

  2.固定资产折旧和 科技 开发费用是技术密集型企业的主要成本支出,以鼓励新技术投资为出发点,我们认为可以从宽掌握。

  3.资产计价问题,如果企业的财务制度健全,能够按照国家统一会计准则进行财务核算,那么从保护投资、有利于经济发展出发,应允许企业作相应的税务处理,避免虚盈实亏而多纳税。

  4.对于永久性差异中属于因违法而发生的各种罚没支出,对与企业生产经营无关的支出,以及与企业经营规模不相称的交际支出等,需要作出统一调整规定,以符合法理和促进“横向公平”的负担原则。

  5.对于时间性差异中属于受益期限不超过1年的递延费用,可按企业会计制度处理;属于受益期限超过1年以上的递延费用,凡是按照不少于规定最低年限摊销的,可予确认,以简化手续,方便纳税人
四、所得税税权的划分

  现行内外资企业所得税率是按企业预算级次、投资主体、所有制性质划分中央收入和地方收入的,由国家税务局与地方税务局分别征收管理。这种按照企业隶属关系划分收入归属权和征管权的做法,违背了分税制的公平与效率原则,其继续维系企业与企业的亲缘关系,难以克服长期以来形成的地区割据、经济封锁,地区间的税收竞争也不利于企业财力的增加。而且随着改革的进一步深化和产权以各种方式重组的进行,企业隶属关系几经调整变得日渐模糊而复杂,很多企业的资本构成已呈多元格局,很多股份制企业究竟算中央企业,还是地方企业,很难确定,造成国税和地税机关之间在征管权上扯皮,给企业所得税率实际征管带来许多困难。

  我们认为,统一后的企业所得税率应设定为以中央为主的共享税,由一个税务机关征收管理,所得税收入全部入中央国库,由中央合理确定分享比例,然后按一定比例将收入分成给地方。在此基础上,企业所得税率的立法权和解释权在中央。这样做主要基于以下几方面考虑:

  (一)所得税税权的划分须依循1994年税制改革确立的分税制基本原则,并应充分考虑所得税税种的特点

  按照西方联邦分税制 理论 ,税收权限的划分须兼顾公平与效率的原则。公平原则是指不能允许地区间税基与税率存在较大差异;效率原则是指税权的划分要尽量减少对经济资源优化配置的 影响 。

  世界银行专家罗宾·鲍德威指出,所得课税关乎全 社会 的公平分配,其税权的选择应主要由中央企业统管。特别是在市场机制尚未健全、地区间发展极不平衡的情况下,为保证逐步建立的市场机制的高效率运行,打破地区间资源配置的人为阻滞,我国的企业所得税率税权应相对集中于中央企业,即所得税征管权集中于同一税务机关,考虑到地方经济发展需要,将收入分配权先集中于中央,由中央确定合理的返还比例,然后按一定比例将收入部分返还给地方企业。

  (二)将企业所得税率确定为共享税,有利于促进资本在企业间合理流动,促进企业制度的改革

  党的十五大之后,民营企业家通过合并、兼并、分立等形式,组建跨地区、跨行业、跨所有制的企业集团,成为改革的重要 内容 。但是,在涉及跨地区的企业改革中,首先就会碰到所得税收入划分的难题,在不同地区的地方民营企业家之间、中央国有与集体、私营企业间的改组、改制常会由于涉及地方利益的分配而受到人为阻滞。而将企业所得税率确定为共享税,可避免这一 问题 ,实现企业资产优化重组的效能。

  (三)将企业所得税率确定为共享税,有利于调动地方企业的积极性,特别是有利于促进中西部地区的经济 发展

  现阶段,我国中西部地区的地方企业由于基础差、资金短缺、技术水平低等客观原因,导致其盈利水平低,流入地方财政的所得税收入也相对较少。将企业所得税率改为共享税后,国家将中央企业创造的一部分所得税收入无偿返还给地方,形成地方企业的财力,可以有效地调动地方企业的积极性。当然,由于地区间经济发展的不平衡,国家可根据各地区间实际情况,统筹安排,合理设定收入返还比例。

  五、企业所得税率与个人所得税的一体化设计问题

  我国的所得税制度主要包括企业所得税率制度与个人所得税制度。1994年税制改革以来,我国个人所得税保持着很高的增幅(年均递增50%以上),在 社会 主义市场经济体制确立,以按劳分配为主体的多种分配方式并存,民间投资特别是个人投资比重逐渐增加的情况下,个人所得税在调节收入分配中起的公平作用是显而易见的。完善所得税税制,必须统筹考虑企业所得税率税制与个人所得税税制的衔接与协调,体现税收的中性原则,防止因税制原因对经济主体的组织形式产生 影响 。具体来说,在所得税税制的设计上应注意以下几点:

  (一) 合理确定企业所得税率与个人所得税的纳税主体

  如前所述,应以《民法通则》中关于法人与 自然 人的划分为标准确定两税的纳税主体。除法人所得税纳税人以外的所有民事 法律 主体,包括 会计 、律师等各种合伙事务所,按法人所得税规定应作为自然人企业,均纳入个人所得税的调节范围。在将全部有经营收入的主体都纳入所得税征税范围的大前提下,防止两税主体的交叉错位。
(二) 实行综合与分类相结合的个人所得税课征模式

  保证所得税纳税对象的完整性。企业所得税率的纳税对象包括企业的生产经营所得和其他所得,而现行的个人所得税法因为实行分类课征制,纳税对象为税法列举的各项收入。随着经济的发展,公民收入来源愈来愈广泛,客观上已不可能将所有的收入逐项列入税收法规;同时由于分类所得税是按课税客体的税源分别课征,不能测定纳税人的负税能力,还会引致纳税人通过收入分计等手段逃避税收。因此,按所得主体的全部收入综合计征的综合课征制是个人所得税税制由不成熟趋向成熟的必然结果。但是从我国的国情来看,由于居民收入分配方式复杂,隐性收入普遍,自觉纳税意识较淡薄,采用综合课征制还缺乏必要的税收征管基础。建议 目前 采用综合与分项相结合的征收方式作为过渡,可将一部分有较强连续性或经常性的收入项目实行综合征收,包括工资薪金所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等。对财产转让所得、特许权使用费所得、稿酬所得、偶然所得、股息、利息、红利所得,仍采用分项课征的方式,通过完善个人所得税课征模式,保证所得税纳税对象的完整性。

  (三) 实现两种所得税最高边际税率的一致

  使企业所得税率与个人所得税负担大致相当,防止因税负差别过大对投资的组织形式产生影响。我国目前的个人所得税税率设计侧重于分配中的公平,在对居民纳税人综合所得征税等方面选择了级次多、累进程度高的累进税率,使名义税率相对过高。如工资、薪金所得,适用九级超额累进税率,最高税率为45%.这在很大程度上不利于税收效率原则的推行。

  从边际税率与平均税率之间的关系来看,边际税率始终高于平均税率,直至在最高边际税率处,后者才接近前者。对于纳税人而言,印象最深的是边际税率,而平均税率很少有人关心。45%的最高税率,使边际税率居高不下,特别是在今后我国法人所得税税率有所下降的情况下,两种所得税最高边际税率不一致,将使纳税人选择收入隐性化或转移收入等方式逃避税收。

  建议重新设计个人所得税税率结构,实行“减少档次、降低税率”的累进税率模式。在提升个人所得税费用扣除标准的基础上,维持现行低税率(5%)部分,在高税率部分,将45%下调至30%(各中高档税率相应调低),构建一组由5%至30%之间的累进税率。税率档次设计以五级左右为宜。个人经营所得的税率应与法人所得的税率基本平衡,如前文所设计,法人所得税的税率为25%,那么经营所得的税率也应采用25%的比例税率为宜,这样既有利于简化税制又利于遏制高收入者偷税动机,同时缩小税额间隙将更有利于税收征管。

  (四)消除两种所得税之间的双重课税

  目前,我国两税之间的重复征税问题主要表现在个人投资入股取得股息、红利所得,私营企业业主税后收益个人分配、个人承包承租经营所得等方面。虽然目前我国个人投资收益的企业所得税率和个人所得税重复征税问题涉及面不是很广,但随着市场经济发展和所有制结构的调整,企业所得税率和个人所得税重复征税的矛盾冲突将有更为明显的反映。因此,在建立法人所得税和个人所得税的所得税制结构时,为避免对来源于同一收入的所得额在法人和个人之间重复征税,可借鉴有关国际经验,在法人所得税和个人所得税税制中规定税后分得利润、红利、股息的抵扣办法,对这类收入先征收企业所得税率,并允许在征收个人所得税时予以抵免。这样既能避免重复征税,又能对企业和个人这两个独立纳税人行使征税权。

  以前对转让定价的调查和处理主要针对外资企业,原因之一是以前《企业所得税暂行条例》等法规没有相关规定,对国内企业间的转让定价进行处理缺乏法律依据。《企业所得税法》适用于所有的企业,国内企业间的转让定价自然也就被列入了调整范围。


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About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。