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企业培训师观点:企业所得税调整产生的相关问题

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

由于会计制度和税法规定所遵循的原则不同,尤其是收益、费用和损失的确认和计量原则不同,会造成按会计制度规定与按税法规定计算的利润产生差异。而税法要求在申报所得税时应当以税法认定的利润口径进行申报,因此需要将会计利润根据税法的相关规定进行纳税调整,将调整后的应纳税所得额作为所得税的计税依据。财政部于2006年下发的新所得税会计准则改变了原先的所得税会计处理方法,要求企业所得税调整一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。

  一、涉及企业所得税调整的主要事项

  在2006年财政部颁布新的所得税准则之前,会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异和时间性差异。2006年颁布的新所得税准则把由于会计制度和税收法规规定不同而导致税前会计利润与应税所得之间产生的差异称为暂时性差异。

  (一)应调整的作为永久性差异的事项

  永久性差异是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回,不会在以后各期转回。

  永久性差异主要包括以下几类:

  一是按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应税所得时不确认为收益

  如我国税收法规规定,企业购买的国债利息收入不记入应税所得,不交纳所得税;但按照会计制度规定,企业购买国债产生的利息收入,计入收益。

  二是按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表,在计算应税所得时作为收益,需要交纳所得税

  如企业所得税调整以自己生产的产品用于工程项目,税法上规定按该产品的售价与成本的差额计入应税所得,但按会计制度规定则按成本转账,不产生利润,不计入当期损益。

  三是按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表,在计算应税所得时则不允许扣减

  如各种赞助费,按会计制度规定计入当期利润表;但在计算应税所得时允许抵减。

  四是按会计制度规定核算时不确认为费用或损失,在计算应税所得时则允许扣减。

  (二)应调整的作为时间性差异的事项

  时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。我国《企业会计制度》使用了时间性差异这一概念。

  时间性差异主要包括以下几种类型:

  一是企业获得的某项收益,按照会计制度应当确认为当期收益,但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得;

  二是企业发生的某项费用或损失,按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失,但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减;

  三是企业获得的某项收益,按照会计制度应当于以后期间确认收益,但按照税法规定需计入当期应税所得;

  四是企业发生的某项费用或损失,按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失,但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。

  (三)新《准则》规定的暂时性差异

  财政部于2006年2月颁布的新准则摒弃了时间性差异的概念,引进了暂时性差异。根据新准则,暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额,该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税所得或可抵扣金额。从暂时性差异的涵义来看,所有的时间性差异都是暂时性差异,但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。从侧重点来看,时间性差异揭示的是某个会计期间内,收入或费用角度会计利润和应税利润之间的差异;而暂时性差异反映的是某个时点上存在的,资产和负债角度的会计收益和应税所得之间的差异。暂时性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时,会产生应纳税金额或可抵扣税金额,即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

  从会计处理上来看,在发生的当期,暂时性差异不需要调整,而是将其形成的所得税费用与应交所得税的差额,记入“递延税款”账户。如果所得税费用大于应交所得税,记入贷方,表示预提所得税,即递延所得税负债;反之,记入借方,表示待摊所得税,即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。

  二、企业所得税调整的相关会计处理

  (一)一般情况下纳税调整的会计处理

  新《准则》提出了资产和负债计税基础的概念,将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。相应的所得税处理方法变更为资产负债表债务法。该方法用暂时性差异取代了时间性差异,并从暂时性差异产生的原因出发,分析暂时性差异的内容及对期末资产负债表的影响。

  资产或负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额就是暂时性差异。如果存在暂时性差异,就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业所得税调整,资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。根据对未来期间应税金额影响的不同,这一差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。如果资产的账面价值比计税基础高,或是负债的账面价值比计税基础低,会产生应纳税暂时性差异,两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税,要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比计税基础低,或负债的账面价值比计税基础高,会产生可抵扣暂时性差异,两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额,要将其确认为递延所得税资产。在不同年度间税率发生变动时,企业所得税调整要对上年确认的递延所得税资产或递延所得税负债按新的税率进行调整。下面举例说明存在一般性暂时性差异时所得税的会计处理和相关的纳税调整。

  例:甲股份有限公司固定资产折旧采用直线法,2006年折旧额为50000元,按照税法规定采用双倍余额递减法,本年折旧为65000元。甲股份有限公司2006年利润表上反映的税前会计利润为150000元,适用的所得税税率为33%。

  甲股份有限公司2006年应交所得税为(150000-15000)×33%=44550元;2006年所得税费用为:150000×33%=49500元。会计分录为:

  借:所得税费用49500

  贷:应交税费——应交所得税44550

  递延所得税负债4950

  假设甲股份有限公司2007年所得税税率改为30%,当前实现的利润与2006年相同,固定资产折旧与2006年相同。则甲股份有限公司2007年应交所得税为:(150000-15000)×30%=40500元;应调减的递延所得税负债为:15000×3%=450元;本期所得税费用为:150000×30%-450=44550元

  (二)会计政策变更的所得税纳税调整

  实务中,按照新准则规定,所得税会计处理方法应采用资产负债表债务法。因此对于由于会计政策与税法的规定可能产生的差异,要通过“递延税款”进行核算。根据变更前后的会计政策与税法规定的一致与否,可把变更的所得税影响金额的确定分为以下三种情况:

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。