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企业培训师观点:关于企业所得税申报的详解

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

企业所得税是对我国境内除外商投资企业和外国企业以外的各类企业,就其取得的生产经营所得和其他所得所征收的一种税。他是国家参与企业利润分配的重要手段。所以,企业应当按时向税务局进行企业所得税申报。

  ►跨地区经营汇总纳税的企业所得税申报规定

  为有效解决新所得税法实施后法人所得税制度下税源跨省市转移问题,国家税务总局近期下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)(以下简称《办法》),对跨地区经营汇总纳税企业总机构和分支机构的企业所得税申报做出了明确规定。

  一、总机构与分支机构就地分期预缴企业所得税申报的规定

  《办法》规定,居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市,下同)设立不具有法人资格的营业机构、场所(以下称分支机构)的,该居民企业为汇总纳税企业(以下称企业)。总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构,就地分期预缴企业所得税。但并不是所有跨地区设立不具有法人资格的营业机构、场所的居民企业为汇总纳税企业都需就地分期预缴企业所得税。铁路运输企业、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业(包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业)等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业,不适用此类核算办法。

  跨地区经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。包括:企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额;总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任,总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理:总机构、分支机构应按本办法的规定,企业所得税申报要分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税;在年度终了后,总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴,统一计算企业的年度应纳所得税额,抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后,多退少补税款;财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入,按核定系数调整至地方金库。

  二、就地分期缴税的分支机构须符合企业所得税申报的相关条件

  《办法》规定,分支机构须具有主体生产经营职能。二级分支机构及其下级机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税:三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税,其经营收人、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。总机构设立具有独立生产经营职能部门,且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工资和资产总额与管理职能部门分开核算的,可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构,就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的,具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构,不就地预缴企业所得税。不具有主体生产经营职能,且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构,不就地预缴企业所得税。此外,还有一些特殊规定。上年度认定为小型微利企业的,其分支机构不就地预缴企业所得税;新设立的分支机构,设立当年不就地预缴企业所得税;撤销的分支机构,撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库;企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构,不就地企业所得税申报预缴;总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损,允许在法定剩余年限内继续弥补。

  三、企业所得税申报关于税款预缴方式的确定

  企业应根据当期实际利润额,分别由总机构和分支机构分月或分季就地预缴。在规定期限内按实际利润额预缴有困难的,经总机构所在地主管税务机关认可,也可按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4,由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。预缴方式一经确定,当年度不得变更。总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税,50%在各分支机构间分摊预缴,50%由总机构预缴。总机构预缴部分的25%就地入库,25%预缴入中央国库。总机构在年度终了后5个月内,应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。当年应补缴的所得税款,由总机构缴入中央国库。当年多缴的所得税款,由总机构所在地主管税务机关开具“税收收入退还书”等凭证,按规定程序从中央国库办理退库。

  四、分支机构分摊预缴税款数额的企业所得税申报确定

  分支机构需要分摊和预缴的税款由三个因素确定。总机构应按以前年度分支机构经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例,其权重为0.35、0.35、0.30。计算公式如下:某分支机构分摊比例=0.35×(该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和)+0.35x(该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和)+0.30×(该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和)。以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构,该税款分摊比例按上述方法一经确定后,当年不作调整。

  五、总机构和分支机构接受税务机关的企业所得税申报监督管理

  《办法》规定,总机构和分支机构均应依法办理税务登记,接受各自所在地税务机关的监督和管理。总机构应在每年6月20日前,将计算确定的各分支机构当年应分摊税款的比例,填入《企业所得税汇总纳税分支机构分配表》,报送总机构所在地主管税务机关,同时下发各分支机构,还应当将其所有二级分支机构(包括不参与就地预缴分支机构)的信息及二级分支机构主管税务机关的邮编、地址报主管税务机关备案。分支机构应将总机构信息、上级机构、下级分支机构信息报主管税务机关备案。

  ►企业所得税申报出现多报亏损的调账问题

  企业多报(虚报)亏损是指年度企业所得税申报表中所报亏损数额多于按税法规定经纳税调整后计算出的亏损数额,其表现手段为多列扣除项目或少计应纳税所得额,从而多申报亏损。发现企业多报(虚报)亏损后必然会涉及企业账务的调整,应根据主管税务机关检查后调整企业所得税申报的结果,分无盈余(调整后仍为亏损)和有盈余(调整后应税所得为正数)两种情况进行会计处理。

  一、如果企业多报亏损,经税务检查调整后无盈余。企业所得税申报在这种情况下不存在补税的问题,只要按资产负债表日后事项作会计调整。

  【例1】2005年5月,经税务机关检查,某企业在2004年将应计入购建固定资产原值的专门借款利息6万元记入了财务费用,该企业2004年会计利润为-20万元,企业2004年度企业所得税申报表中申报的应纳税所得额与会计利润相等。

  分析:将购建固定资产原值的专门借款利息记入了财务费用,说明A企业存在多列支费用的问题,应调增应纳税所得额。但由于经调整后仍为亏损14万元(-20+6),所以不存在补缴所得税的业务处理。所以只需做下列账务处理:

  借:在建工程60000

  贷:以前年度损益调整60000

  借:以前年度损益调整60000

  贷:利润分配――未分配利润60000
 二、如果企业多报亏损,企业所得税申报经税务检查调整后有盈余,则必然会涉及所得税的补缴问题。

  在会计处理上,根据相关规定企业因偷税而按规定应补缴以前年度的所得税,应视同重大会计差错,按重大会计差错的规定进行会计处理。本期发现的与前期相关的重大会计差错,如果影响损益,应当将其对损益的影响数调整发现期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应当调整会计报表相关项目的期初数。企业所得税申报根据税法规定,企业多报亏损,应按调整后的应纳税所得补缴所得税。

  【例2】某企业为增值税一般纳税人,申报的2004年度应纳税所得额-20000元。会计利润等于应纳税所得额。2005年5月,经税务机关检查发现该企业2004年有一笔材料销售收入234000元挂在往来账上,其原来的会计分录为:

  借:银行存款234000

  贷:其他应付款234000

  分析:材料销售应作为收入处理,按照财会[2003]10号文件规定,企业上述行为应按重大会计差错处理,应纳税所得额经调整应为180000元(234000/1.17-20000),应补缴所得税180000*33%=59400(元);同时应补交增值税34000元。

  借:其他应付款234000

  贷:以前年度损益调整200000

  应交税金――增值税检查调整34000

  借:以前年度损益调整59400

  贷:应交税金――应交所得税59400

  借:以前年度损益调整140600

  贷:利润分配――未分配利润140600

  2004年度实际净利润=200000-20000-59400=120600元。

  补提盈余公积10%,公益金5%

  借:利润分配――未分配利润18090

  贷:盈余公积――法定盈余公积12060

  ――公益金6030

  因上年度财务报告已对外报出,此时不需要调整上年度财务报告,只需调整2005年度资产负债表、利润及利润分配表相关项目的年初数。

  ►企业所得税申报中要注意的问题

  一、季度企业所得税申报表的填报

  1、《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行“实际利润额”。填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。”

  2、《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》不适用小型微利企业优惠,不能填报第13行“减免所得税额”

  《财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69号)第八条“企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业待遇,企业所得税申报应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业,按照《企业所得税核定征收办法》(国税发[2008]30号)缴纳企业所得税的企业,在不具备准确核算应纳税所得额条件前,暂不适用小型微利企业适用税率。”

  《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(B类)》相关项目的填报同上。

  二、年度企业所得税申报表的填报

  (一)年度企业所得税申报报表附表强制监控项目填报要求(必录项目)。

  1、《企业所得税弥补亏损明细表》(附表四)中的年度从第一行至第六行为必填项,规则是第六行本年为属期年度,其它行依次排序。

  2、《税收优惠明细表》(附表五)中的最后一行(所属行业)为必填项,规则01为工业企业,02为其他企业。

  3、《境外所得税抵免计算明细表》(附表六)中抵免方式分为直接和间接,如用户未发生该业务的情况下,直接与间接两项中需要各选一条记录进行填写,数值项一律为0,国家选择中国,切记直接与间接都必需填写.

  4、《长期股权投资所得(损失)明细表》(附表七),如用户未发生该业务,必在第一行被投资企业项中填写一条记录,第一列“被投资企业”填入6个零,数值项一律为零,第二段的补充资料,年度项不可以空,参照附表四的年度项进行填写

  以上为年度申报表的必填项,如不填写,则在正式申报的时候出现异常,无法申报成功,其它的主表与附表按正常的发生的业务进行填写即可,如以上填写正常,仍然无法申报,请进行咨询。

  (二)、企业所得税申报其他附表填报事项说明

  1、《成本费用明细表》(附表二)

  关于免税收入所对应的费用扣除问题:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条、第二十八条的规定,企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

  2、《纳税调整明细表》(附表三)

  注意如下几点:

  附表三第22行“工资薪金支出”与附表五第45行“企业从业人数”进行关联;

  附表三第22行“工资薪金支出”是附表三的(23行、24行、25行、30行、34行、35行-“职工福利费用支出、职工教育经费支出、工会经费支出、住房公积金、各类基本社会保障性缴款、补充养老(医疗)保险的重要基数。

  附表三第26行“业务招待费支出”,依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定,企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出,按照发生额的60%,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

  对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

  3、《企业所得税弥补亏损明细表》(附表四)

  该表的填报说明中表述:根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例,填报本年及本年度纳税申报前5年度发生的尚未弥补的亏损额。

  无论当年是否盈利,凡以前年度按规定可弥补亏损额尚未弥补完的纳税人,均应填报此表,凡没有需弥补以前年度亏损额的纳税人,不需填报数据,只报空表。

  企业筹办期间不计算为亏损年度问题:企业自开始生产经营的年度为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定执行。

  “新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。

  企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费,也可根据上述规定处理。”

  4、《税收优惠明细表》(附表五)

  第45行、46行按按财税[2009]69号文件规定填报。

  “实施条例第九十二条第(一)项和第(二)项所称从业人数,是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和;从业人数和资产总额指标,按企业全年月平均值确定,具体计算公式如下:

  月平均值=(月初值+月末值)÷2

  全年月平均值=全年各月平均值之和÷12

  年度中间开业或者终止经营活动的,以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。”
5、《资产折旧、摊销明细表》(附表九)

  关于固定资产投入使用后计税基础确定问题:企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

  (三)企业所得税申报其他注意事项

  *主表“汇总申报方式”不需要填入,机器可直接带出。

  *准备金税前扣除的填报口径问题

  《资产减值准备项目调整明细表》附表十的填写,根据财税[2009]33号、财税[2009]48号、财税〔2009〕62号)、财税〔2009〕64号、财税〔2009〕99号、财税〔2009〕110号等文件规定,允许在企业所得税税前扣除的各类准备金,填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。

  填入该项的理由:

  1、在年度申报填表说明(国税函[2008]1081号)中,“期初余额”“期末余额”按照国家统一会计制度核算的各项准备金期初及期末数金额填写,视为参考值与调整无关。

  2、在年度申报填表说明(国税函[2008]1081号)中的重点是:第2列“本期转回额”按照国家统一会计制度核算价值恢复、资产转让等原因转回的准备金本期转回金额;第3列“本期计提额”:填报纳税人按照国家统一会计制度核算资产减值的准备金本期计提数的金额。

  3、“纳税调整额”:金额等于本表第3列-第2列。当第5列>0时,进行纳税调增;第5列<0时,进行纳税调减。

  如果没有新规定允许一定比例的“准备金”税前扣除,上述公式,是能真实反映按会计与税法差异情况,但现在(财税[2009]33号)等文件下发后,纳税人无法填报该表。

  有的企业把规定允许一定比例的“准备金”在“本期转回额”或“本期计提额”中倒挤后填写该表,这样会形成“本期转回额”、“本期计提额”不真实,会形成“错误信息”。

  所以在国家税务总局没有修改年度申报表前,暂统一按上述办法填报该项目。

  *填报企业所得税弥补亏损明细表申报(附表四)中的“合并分立企业转入可弥补亏损额”问题

  企业所得税年度纳税申报表附表四是反映以本年为基年,倒推五个纳税年度盈(亏)的情况,准备反映各年度弥补亏损的真实情况,其中“合并分立企业转入可弥补亏损额”列形成>0时,应重点审核。

  1、从企业所得税年度纳税申报表填表说明中反映,该表第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”:填报按照税收规定企业合并、分立允许税前扣除的亏损额,以及按税收规定汇总纳税后分支机构在2008年以前按独立纳税人计算缴纳企业所得税尚未弥补完的亏损额。(以“-”表示)。

  2、按照税收规定企业合并、分立允许税前扣除的亏损额,如:总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中的“特殊性税务处理”可弥补亏损进行比对,经分析后从中可发现该项目是否符合所得税相关政策。

  3、以及按税收规定汇总纳税后分支机构在2008年以前按独立纳税人计算缴纳企业所得税尚未弥补完的亏损额,如:根据《国家税务总局跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)规定,总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时,填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。

  形成“该项目”信息,应与总(分支机构)维护信息进行比对,以及该分支机构2008年-2004年中的“可结转以后年度弥补的亏损额合计”进行比对,经分析后从中可发现该项目是否符合所得税相关政策。

  *资产损失税前扣除填报口径问题:

  根据企业所得税法精神,在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。

  资产损失税前扣除填报口径。根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2009〕772号)规定,企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损,应调整资产损失发生年度的亏损额,并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。

  应严格按上述规定填报相关内容。

  *不征税收入的填报口径问题:

  根据企业所得税法精神,在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。

  不征税收入的填报口径。根据《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、企业性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)、《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》(财税〔2008〕136号)、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2009〕87号)规定,企业符合上述文件规定的不征税收入,填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产,不得税前扣除或折旧、摊销,作相应纳税调整。其中,用于支出形成的费用,填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用;其用于支出形成的资产,填报该表第41行项目下对应行次。

  *投资损失扣除填报口径问题:

  根据企业所得税法精神,在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。

  投资损失扣除填报口径。根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕88号)的规定,企业发生的投资(转让)损失应按实际确认或发生的当期扣除,填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次,对于长期股权投资发生的损失,企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。

  *税收优惠填报口径问题:

  根据企业所得税法精神,在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。

  税收优惠填报口径。对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

  *企业处置资产确认问题:

  根据企业所得税法精神,在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。

  企业处置资产确认问题。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第三条规定,企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入,是指企业处置该项资产不是以销售为目的,而是具有替代职工福利等费用支出性质,且购买后一般在一个纳税年度内处置。

  补正税收入所孳生的利息不属于不征税收入,也不属于免税收入,应并入企业的应税收入,但《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税(2009)122号)第一条、第四款规定除外。

  目前企业所得税是企业所涉及到的重要税种之一。企业所得税的计算、填制、企业所得税申报要严格按照我国《企业所得税法》的有关规定。按照有关规定,2002年以前注册成立的企业所得税应该向地方税务机关申报缴纳,2002年以后注册成立的企业所得税应该向国家税务机关申报缴纳,向地方税务机关申报缴纳的企业实行按月预交,年底汇算清缴的方式,向国家税务机关申报纳税的企业实行按季预交,年底汇算清缴的方式。无论采用那种方式,企业所得税的计算、申报、缴纳等实务运作流程是企业最重要的实务流程之一。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。