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企业培训师观点:论企业所得税收入的确认

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

企业所得税是对企业的应纳税所得额征收的一种税,要计算应纳税所得额,首先要确认收入,这是企业所得税的重要前提。我国现行的企业所得税法,在企业所得税收入方面只有一个收入总额的概念,没有区分非应税收入、免税收入和应税收入,也没有收入的一般确认原则,对收入的界定和确认是不清楚的。笔者认为,在我国下一步企业所得税立法中,应界定收入总额、非应税收入、免税收入和应税收入的概念,并明确各项收入的确认原则。

  企业所得税收入总额

  企业所得税收入总额,是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的所有收入,是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。主要包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。

  企业以货币形式取得的收入,是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的收入,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等;企业以非货币形式取得的收入,是指货币形式以外的收入,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资、劳务、不准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

  收入总额是一个包含收入内容最广的概念,一切能够提升企业纳税能力的收入,都应当计入收入总额,列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少,同时导致所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债同额增或减,结果未导致所有者权益发生变化,则不是应税收入,如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等,都不应当确认为收入。

  收入总额的确认,一般应以权责发生制为基础,凡是当期已经实现的收入,不论款项是否收到,都应当确认为当期的收入。但一些特殊的经营业务的收入可以分期确认,例如,以分期收款方式销售商品的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现;建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工百分比法确定收入的实现;为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工百分比法确定收入的实现。

  企业所得税收入对销售商品收入的确认

  企业销售商品的收入,包括销售库存商品、产品、在产品、原材料、包装物、低值易耗品、半成品及其他货物取得的收入,应全额计入收入总额,按以下原则确认收入:

  1.收入时间确认的原则

  当企业的销售商品收入同时满足下列条件时,应当确认收入,计入收入总额:一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;三是收入的金额能够可靠地计量;四是相关的经济利益预计将流入企业;五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

  2.收入金额确认的原则

  企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的,要按照公允价值进行纳税调整。

  合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。

  3.销售折扣、折让、退回的所得税处理

  现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。

  商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

  销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的,应当在发生时冲减当期销售商品收入。

  销售退回,是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的,应当在发生时冲减当期销售商品收入。

  企业所得税收入对提供劳务收入的确认

  企业提供劳务的收入,包括企业提供建筑安装、交通运输、金融保险、仓储、邮政、电信、饮食、旅店、旅游、娱乐、广告、教育、技术、文化、卫生、体育、法律、会计、咨询、代理和其他劳务服务活动取得的收入,应全额计入收入总额,按以下原则确认收入:

  1.收入时间确认的原则

  企业在纳税年度提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法,是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:一是收入的金额能够可靠地计量;二是相关的经济利益预计将流入企业;三是交易的完工进度能够可靠地确定;四是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

  企业确定提供劳务交易的完工进度,可以选用下列方法:一是已完工作的测量;二是已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例;三是已经发生的成本占估计总成本的比例。

  2.收入金额确认的原则

  企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的,要按照公允价值进行纳税调整。

  企业应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认劳务成本后的金额,结转当期劳务成本。

  企业在纳税年度结束时提供劳务交易结果不能够可靠估计的,应当分别下列情况处理:如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入,并按相同金额结转劳务成本;如果已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的,可暂不确认提供劳务收入,但也不将已经发生的劳务成本计入当期损益,待已经发生的劳务成本确定不能够得到补偿时再经主管税务机关批准作为损失扣除。

  企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

  企业所得税收入对让渡资产使用权收入的确认

  企业让渡资产使用权收入,包括利息收入、使用费收入等,应全额计入收入总额,企业所得税收入按以下原则确认收入:

  1.收入时间确认的原则

  让渡资产使用权收入同时满足下列条件的,应当确认收入,计入收入总额:一是相关的经济利益预计将流入企业;二是收入的金额能够可靠地计量。

  2.收入金额确认的原则

  企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额:一是利息收入金额,包括企业将资金提供他人使用或他人占用本企业资金所取得的存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入金额,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。二是使用费收入金额,包括企业将专利权、专有技术使用权、非专利技术、商标权、着作权、版权、专营权以及其他特许权提供给他人使用而取得的收入金额,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
企业所得税收入对转让财产收入的确认

  企业转让财产收入,包括企业有偿转让固定资产、无形资产、股权、股票、债券、债权及其他有价证券、财产而取得的收入,应全额计入收入总额,按以下原则确认收入:

  1.收入时间确认的原则

  当企业的转让财产收入同时满足下列条件时,应当确认收入,计入收入总额:一是企业已将财产所有权上的主要风险和报酬转移给购买方;二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的财产实施有效控制;三是收入的金额能够可靠地计量;四是相关的经济利益预计将流入企业;五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

  2.收入金额确认的原则

  企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的,要按照公允价值进行纳税调整。

  合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定转让财产收入金额。

  应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。

  企业所得税收入对股息、红利收入的确认

  企业股息、红利收入,包括企业因对外进行权益性投资而从被投资方取得的股息、红利和其他利润分配收入,应全额计入收入总额,按以下原则确认收入:

  1.收入时间确认的原则

  企业股息、红利收入,应在被投资企业做出利润分配时确认收入实现,不论企业是否实际收到股息、红利收入款项。

  2.收入金额确认的原则

  企业应当按照从被投资企业分配的股息、红利和其他利润分配收入全额确认股息、红利收入金额;企业如用其他方式变相进行利润分配的,应将权益性投资的全部收益款项作为股息、红利收入。

  企业所得税收入对租金收入的确认

  企业租金收入,包括企业出租固定资产、包装物和其他特许权以外的资产使用权取得的收入,应全额计入收入总额,按以下原则确认收入:

  1.收入时间确认的原则

  企业租金收入同时满足下列条件的,应当确认收入,计入收入总额:一是相关的经济利益预计将流入企业;二是收入的金额能够可靠地计量。对于一次收到多年租金的,应当在租赁期内各个期间按照直线法确认收入的实现。

  2.收入金额确认的原则

  企业租金收入金额,按照有关租赁合同或协议约定的租金全额确定。

  企业所得税收入的接受捐赠收入的确认

  企业接受捐赠收入,包括企业接受捐赠的货币和非货币资产的收入,应全额计入收入总额,按以下原则确认收入:

  1.收入时间确认的原则

  企业取得的接受捐赠收入,按实际收到受赠资产的时间确认收入实现。

  2.收入金额确认的原则

  企业接受捐赠收入金额,按照捐赠资产的公允价值确定。

  其他企业所得税收入的确认

  企业其他收入,包括企业取得的除上述各项收入以外的一切收入,如企业资产盘盈或溢余收入、罚款收入、包装物押金逾期三年未偿还的应付款项、债务重组收入、已作坏账损失处理后又收回的应收账款、视同销售收入、非货币性交易收入等,应全额计入收入总额,按以下原则确认收入:

  1.收入时间确认的原则

  企业其他收入同时满足下列条件的,应当确认收入,计入收入总额:一是相关的经济利益预计将流入企业;二是收入的金额能够可靠地计量。

  2.收入金额确认的原则

  企业其他收入金额,按照实际收入额或相关资产的公允价值确定。

  非应税收入

  企业所得税的非应税收入,是指从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。如企业预算拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、企业性基金等,对这种性质的收入如果征税,会导致无意义地增加企业的收入与支出成本。非应税收入不属于税收优惠。建议新税法创设非应税收入的概念,明确非应税收入的范围。

  免税收入

  企业所得税的免税收入,是指企业可以根据经济政策目标的需要,在一定时间免予征税,而在一定时期又有可能恢复征税的收入范围。如国债利息收入,居民企业之间的股息、红利收入,中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入,非营利公益组织的非营利收入等。免税收入属于税收优惠。建议新税法明确免税收入的范围。

  应税收入

  企业的收入总额减去非应税收入、免税收入后的余额,即为应税收入。除非税法有明确的非应税收入、免税收入规定,企业的一切收入都必须计入应税收入的范围,不得从收入总额中减除。从另一方面来说,企业销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入相加,就等于应税收入。建议新税法创设应税收入的概念,这有利于拓宽税基,有效防止偷漏税,方便计算应纳税所得额。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。