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企业培训师观点:企业改制重组时税务筹划的3大平台

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

企业在进行联合、兼并、分离、置换、出售、股份制改造等形式的改制重组时,会引起企业主体改变、产权的转移、所有制性质改变、隶属关系变更等一系列变化,从而引起相应的税务问题。企业改制重组时,如果税务筹划到位,可能使企业享受税收政策上的种种好处,减轻企业税务负担,相反,如果漠视其中的税务问题则可能带来日后的麻烦,甚至走进税收“陷阱”,这不能不引起决策者的重视。本文拟从以下三大涉税问题加以分析,为企业提供税务筹划的平台。

  一、因纳税主体改变而涉及的税务问题

  这一问题源于我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性,尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市股份制公司与非上市股份制公司、境外上市股份制公司与境内上市股份制公司等之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异。企业的改制重组会引起纳税人主体的改变,从而引起税收待遇上的变化。而且,企业通过各种不同企业之间的相互投资渗透,可以从原来的非优惠企业变为优惠企业,享受税收优惠的好处。比如,内资企业与中外合资企业再合营,按税制的有关规定,如果满足以下两个条件,可按外商投资企业享受税收优惠:(1)按中外合资经营企业法规定成立:(2)注册资本中所含外国投资者的投资比例不低于25%.内资企业与外商投资企业共同作为发起人设立新的股份有限公司时,凡发起人认购的股份中,外资股占总股份的25%以上,可依外商投资企业缴税。又如,通过母子公司等关联企业之间的收购兼并形式的资产重组,按现行税法规定,若收购公司将被收购公司作为非独立核算单位,由总公司合并纳税;如果属于优势企业兼并困难企业,被兼并企业的亏损可以抵减收购方的应税所得,享受减税或延缓纳税的好处,等等。由于税收优惠政策体现了特定时期国家的政策意图,因此,企业改制重组过程中,应充分考虑纳税主体发生变化而引起的税收待遇变化,并通过合理的税务筹划,按照税法的导向,科学选择纳税人主体的性质及改制重组的形式。

  二、因企业改制重组引起产权转移而涉及的税收问题

  企业改制改组是一次资源的重新配置过程,必然伴随资产的转移。在产权转移过程中无法回避两类税收问题:一是资产转移中的流转税问题,二是对产权转移形成所得的税务处理。根据现行的税收制度规定,在流转税方面大多采用较优惠的税收政策,如对关联企业之间相互转让资产进行资产重组、购并时的不动产转让不征收营业税,也不征收土地增值税;以无形资产、不动产投资入股,参与被投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税,并免征土地增值税;对存货等流动资产出让应作为货物交易行为缴纳增值税;对货物性质的固定资产转让,如果转让价格超过原值,应按转让价格4%的征收率缴纳增值税。对资产转让实现的收益,如转让机器、设备、房地产实现的所得,属于资本利得范畴。从国际范围看,世界各国对资本利得通常采用低税率或免税的税收优惠政策来鼓励资本流动,活跃资本市场,并且按资产持有期长短将资本利得分为长期资本利得和短期资本利得,在税收上区别对待,形成对长期投资的激励机制,在此基础上,对用于再投资的资本利得有减税、免税、延缓纳税等规定。我国对企业资本利得的课税,按有关税收制度的规定,具有以下特点:一是企业取得资产转让收益,应计入应纳税所得额,征收企业所得税,其相应的损失,可从当期所得额中扣除;二是对企业的资本利得与生产经营所得实行同等的税收待遇,按同一比例征税,没有专门的税收优惠规定;三是不区别长期资本利得与短期资本利得。由此可见,我国在税收上还没有形成对存量资本流动的激励机制。上述分析表明,企业改制重组过程中,除应从生产经营需要的角度考虑转移哪些资产外,还应从税务筹划的角度考虑转移哪些资产、按多大的价格转让资产、如何从流转税和所得税综合筹划的角度进行资产的转让等问题。

  三、企业改制重组后关联企业之间转让定价的税收问题
过去,人们通常只认为跨国公司存在利用关联企业转让定价进行国际避税问题。事实上,国内企业集团内部同样存在转让定价问题。由于有关所得税法规对利润水平较低的企业、外商投资企业、高新技术企业、新办第三产业等规定了减免税优惠政策,导致关联企业之间的税负水平存在差异。根据上市公司所得税税率的统计,上海证券交易所1998年底337家上市公司中,除7家未披露税项外,只有9家中央直属企业的公司执行33%的所得税税率,其余321家上市公司分别享受0%—18%的10档优惠税率,优惠面达97.3%,其中165家公司适用15%的税率,110家公司征33%,返还18%.可以想象,如果上述适用不同税率、按照不同方式征收的公司之间存在关联关系,则上述税率差异会激励企业利用转让定价将利润从适用税率高的企业转移至适用税率低的企业中去。应指出的是,虽然关联企业更多地存在于非上市公司之间,但上述税率差异同样也较普遍地存在于非上市企业之间。

  另一方面,尽管我国税法明确规定,投资方适用税率高于被投资方税率时,分回利润需要补缴税款,但这里值得关注的是:(1)这里的税率差异只是因地区之间的税率差异所引起的,对于联营企业(被投资方)享受税收优惠而出现的税率差异不需补税;(2)只有当从被投资方的利润实际分回时才补缴税款,如果把利润保留在联营方,则存在税收的递延抵免不需补缴税款。在这里,也给企业改制重组提供了一个税务筹划的平台。企业应在哪里设“点”,各点之间的业务如何设置,以及业务往来之间如何定价等,都是税务筹划所需要考虑的问题,对这些问题的不同处理会带来不同的筹划效果。

  最后应指出的是,随着经济形势的变化,国家出于宏观调控政策的需要会相应地调整税收政策。因此,企业在考虑因纳税主体变化所引起的税收待遇差异时,不仅应考虑现行的税收优惠政策,而且应该研究税制变化发展的规律,把握税收优惠政策的变动趋势。关于这一点,当前企业在进行税务筹划时尤其应给予高度重视。主要原因是从1994年开始实行的税收制度与目前我国经济面临的主要矛盾以及中国加入WTO的规则要求之间已出现明显的不适应,税制改革、税收优惠政策的调整已势在必行。比如,基于市场经济的公平税负要求,内外资企业所得税法将统一;依据WTO规则要求及加入WTO的谈判承诺,在逐步降低关税总体水平的同时,必将调整关税税率结构,整顿和削减关税减免优惠政策措施;取消采用税收进行专向性、特定性补贴的有关优惠条款,以便同WTO反补贴协议中的有关规定保持一致,并用足WTO规则中允许的一些税收政策;为配合我国经济发展战略要求,将出台鼓励投资、技术进步、科技开发的税收优惠措施;为支持民营企业家改制重组、西部大开发战略实施的税收配套措施等在近期内也呼之欲出。对此,企业应给予充分关注,并在企业改制重组中加以全面考虑。

  总之,企业改制重组是优化资源配置的重要手段。由于企业改制重组,会引起纳税主体发生改变,相应地企业内部交易可能转化为外部交易,或者相反;改制重组之前、之中、之后,带来适用税种、适用税率、征收方法等多方面的改变。因此,财务管理必须从税务筹划的角度,综合考虑这些变动对企业税负的最终影响,我们相信,这种筹划必将对规范我国企业的改制重组行为、使企业的改制重组按照税法的导向行动以及促进税法的改革等都是具有极其重要的作用的。最后应指出的是,本文旨在探讨企业改制重组中税务筹划的领域之所在,至于具体如何筹划,需要企业根据自身的具体情况去摸索。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。