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企业培训师观点:对内外资企业所得税的法律思考

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

企业所得税既是我国税收收入的主体税种,又是国家宏观调控的重要手段。自上世纪80年代以来。为适应改革开放的需要,我国按不同的资金来源和所有制性质分别立法,实行不同的企业所得税制度。1991年将适用于外商独资企业和外国企业的两个所得税法合并为《中华人民共和国外商独资企业和外国企业所得税法》,1993年将适用于国有、集体和私营企业等内资企业所得税条例合并为《中华人民共和国企业所得税暂行条例》,形成内资企业、外资企业所得税两套制度。这从当时来看是必要的,对吸引外商投资,维护国家权益,促进经济发展起到了积极作用。但是随着我国社会主义市场经济的逐步建立,特别是加入WTO后,我国现行的内资企业所得税和外资企业所得税制已经不能适应改革开放的形势和经济发展的需要,亟需改革,以加强内外资企业所得税征管,堵塞收入流失。这对于深化企业改革,促进企业公平竞争,增强民族工业发展后劲,壮大国家财政实力,促进国民经济可持续协调发展有着极其重要的现实意义和深远的历史意义。

  一、内外资企业所得税目前存在的主要问题

  (一)税收待遇不同导致所得税执法不严,税收流失严重。内外资企业享有不同的税收待遇,因此企业之间互相攀比,要求享有更多的税收优惠。加上所得税为中央和地方共享税,受利益驱动和地方保护主义影响,为了吸引外来投资,乱开口子时有发生,许多地方扩大税前列支范围,放宽税收优惠政策,随意减免税现象屡禁不止,造成税收优惠过多过滥。这不仅是税收流失严重的一个重要原因,而且税收优惠以优惠为主,不利于国民经济的协调发展。

  (二)两套税制违反国民待遇原则,不符合WTO规则和国际通行作法。国民待遇又称无差别待遇,是WTO的最基本原则,其实质是非歧视原则。按照此原则,一方面,在同等条件下,外商所享受的税收待遇应不低于本国居民;另一方面外商也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。从我国目前的情况来看,税收非国民待遇和超国民待遇同时并存。如目前我国内外资企业所得税的法定税率为33%,但对特殊地区和企业,分别实行27%、18%、15%的优惠税率;又如外商投资企业和外国企业法规定,外资企业享有两年免税、3年减半增税、再投资退税等大量的税收优惠政策,而内资企业不能享受同等的税收优惠政策。目前,内资企业的实际税负大约为25%,远高于外资企业实际税负大约为15%的水平,这对内资企业是极不公平的。实际税负与名义税率的差距较大。

  (三)两套税收机制违反了公平税负,不利于公平竞争。我国加入WTO后,外资企业大量涌入,使我国内资企业在国内外激烈的市场竞争中处于极为不利的弱势地位,不仅不利于各类企业的公平竞争,而且严重影响内资企业和民族工业的生存和可持续发展。由于外商投资企业享有很多内资企业无法享受到的税收优惠,因此在实践中出现了大量的假合资、假合作的情况,许多内资企业摇身一变,成为外商投资企业,其主要目的在于改变身份后少缴纳所得税。所以内外资企业所享受的待遇不等同,可行性差,会给纳税人避税和偷税提供条件。

  (四)两套税制违反税收效率原则,不利于降低费用提升效益。一方面,效率原则要求税务机关讲究行政管理效率,尽可能节约税收征管费用,包括节约税务机关的征管费用和纳税人申报缴纳的费用。但实行内外资企业所得税制,由国税、地税两个税务机关、两套税务人马分别征收同一种税,不仅极大地增加了征收成本,而且加大了两个税务机关之间、税务机关与纳税人之间的摩擦和矛盾,降低了征收效率。另一方面,效率原则要求税收的额外负担最小。所谓额外负担是指由征税造成的,超过税收成本以外的经济流失。由于实行内外资企业所得税制,不仅导致了税收优惠过多过滥,税收收入流失,而且因对内外资企业的税收待遇不同,背离了税收中性原则,扭曲了市场经济行为,不仅影响了市场经济的运行效率和资源配置的效益,而且不利于转变企业粗放型的组织增长方式。

  (五)税制不规范既加大了税收征管难度,又影响企业深化改革。随着经济全球化的发展,资金的流入、流出日趋频繁,资本流动超越国界。中国企业到境外投资再回国内投资和上市筹集境内外资金的现象日益增多,由于两套税制极不规范,不仅愈来愈难以区分“内资”、“外资”企业,而且增多了企业避税的途径和税收流失的漏洞,加大了税收征管的难度,不利于强化税收征管,堵塞收入流失。同时,由于内外资企业税收待遇不同,税负相差很大,导致企业更多地根据税收待遇选择经营组织形式,不利于企业按现代企业制度要求深化改革,挖掘企业内部自身的潜力。

  二、内外资企业所得税改革的主要方向和重点

  为了解决问题,我国内外资企业所得税制改革的方向应当是:遵循WTO规则和国际通行规则。结合中国国情认真借鉴世界各国的有益经验,制定统一所得税法,公平税负,规范内外资企业所得税制,建立和完善既符合国际惯例,又符合我国社会主义市场经济发展的企业所得税制,以保证我国税制的规范性、科学性。具体说,内外资企业所得税制改革应当遵循以下主要原则:

  (一)按照公平税负原则,统一内外资企业所得税。公平税负包括两层含义:一是横向公平,即要求具有相同能力的纳税人必须缴纳相同的税收,而不用区分纳税人的资金来源、组织形式、经济类型有何不同;二是纵向公平,即对具有不同纳税能力的纳税人必须缴纳不同的税收,具有较高纳税能力的纳税人必须缴纳较多的税款。

  (二)按照适度征税原则,适当降低税率,拓宽税基。适度征税原则是指企业征税。包括税制的选定和税收政策的运用,都要兼顾到财力的需要和税收收入负担的可能,做到取之有度。遵循适度原则,要求税收负担适中,税收收入既能满足国家财政支出的正常需要,又能与国民经济发展同步协调,并在此基础上使社会税收负担尽量减轻。

  (三)按照节约费用的原则,改革征管模式,提升征收效率。1994年以来,我国内外资企业所得税是按企业的预定级次、投资主体、所有制性质的不同而划分为中央收入和地方收入,并分别由国家税务局和地方税务局征收管理。从2002年起,外资企业所得税改为中央与地方按比例分享,在保证各地基数的基础上,逐步提升中央在超收部分中的比例。但目前仍由国税局、地税局两套税务机构对同一税源进行征管,这不仅造成税收征管费用的极大浪费,而且加大了两个税务系统的矛盾,降低了征管效率,必须尽快改变这种模式。应当按照节约原则,在统一税基、统一要求的基础上,由国税局或地税局一个税务局系统负责征收管理,由另一个税务局负责税收稽查,以尽可能降低缴纳费用,提升征管效率。同时,还要积极创造条件,努力实现税收征管电子化,尽快做到网上申报、网上计税、网上缴纳。

  (四)按照避免重复课税原则,实行归集抵免税制,协调好两个所得税。按现行税法规定,对个人从企业取得的股息、红利征收20%个人所得税,尽管企业对该项股息、红利已经缴纳了企业所得税。因此这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。为了解决这个问题,必须协调好两个所得税。一是实行归集抵免制,即将企业分配利润时所缴纳的企业所得税款归属到其股东的股息中,给予股东税收抵免,以消除对股息的双重课税问题,对公司股东分得的股息全部抵免后不再交企业所得税,对个人股东分得的股息在征收个人所得税时给予部分抵免,比如:企业所得税的税率为25%,个人所得税为35%,对分得的股息只需缴10%的个人所得税;二是对个人独资企业、合伙企业取得的利润归集到每个合伙人名下征收个人所得税,对独资企业、合伙企业不再征收企业所得税:三是缩小企业所得税税率和个人所得税最高边际税率之内的差距,搞好两个所得税的协调衔接。

  (五)按照适度和效益原则,调整优惠政策,转变优惠方式。税收优惠的适度原则,是指税收优惠的数量应以最能恰当地实现税收优惠的目的为标准,同时考虑国家财政的承受能力和企业的税收负担状况。效益原则要求以尽量少的税收优惠量达到对特定行业活动最有效的鼓励和扶持。现阶段税收优惠的主要问题:一是税收优惠量过大,税收优惠的管理权限虽然集中在中央,但在实际操作中,许多地方各级企业为了吸收外资,发展本地经济,仍以种种形式和手段越权减免税,使税收优惠规模难以控制;二是税收优惠的结构不合理,主要集中在对外资企业的所得税优惠方面,严重影响了内外资企业的公平竞争,而且由于国家间税收管辖权的差异和国际间双重征税的存在,使外国投资者往往享受不到所得税的实际优惠,影响了税收优惠的效益;三是税收优惠偏重于直接形式,以减免税形式为主,很少运用加速折旧、加计扣除、投资抵免等间接优惠形式,不利于提升税收优惠的效益:四是税收优惠的范围不科学,经济特区、经济开放区、经济技术开发区享受较多的优惠,拉大了沿海发达地区与经济落后地区的发展差距,不利于区域经济的协调发展,也不利于构建社会主义和谐社会。

  三、制定统一的内外资企业所得税法的重要原则与目标

  基于以上情况,制定统一的内外资企业所得税法势在必行。改革开放以来,我国进行了三轮税制改革,第一轮是1983、1984年的两步“利改税”,这轮改革确立了国家与企业的分配方式;第二轮是1994年的全面税制改革,这一次是确立了分税制的财税管理体制,划分了中央税、地方税和中央与地方共享税;党的十六届三中全会确定了“分步实施税收改革”。以出口退税制度和东北地区增值税转型试点为标志,第三轮税制改革拉开了序幕。税制改革的过程就是税收立法的过程,也是完善税法体系的过程。因此,提升税收立法的质量与效率从而完善税法体系的质量与效率是评价税制改革成败的唯一标准。

  我国制定统一的内外资企业所得税法,笔者认为应遵守以下主要原则和目标:

  (一)正确处理简化税制和完善税法的关系,增强税法的透明度和可操作性。税法应详略得当,既不能过于繁琐,也不能过于简单,该详实的要详实,如对税收扣除的项目、范围和标准,税收优惠的原则、范围、对象和权限等应作详细规定;该简化的要简化,如对资产的税务处理,税收的征收管理等具体事务则应适当简化,除了有些征管内容可在税收征管法中规定外,其他内容可在本法的实施细则中作出详细的规定。

  (二)把握国际上内外资企业所得税制的发展趋势,增强税法的统一性和前瞻性。目前,世界所得税制改革呈现以下发展趋势。一是降低税率,在经济合作和发展组织29个国家中,除了奥地利以外,其他所有的成员国家都程度不同地降低了公司所得税的税率;二是拓宽税基,外延拓宽主要是将企业附加福利和资本所得纳入应税所得,内涵拓宽主要是减少税收优惠和优惠支出;三是减少优惠,包括减少费用扣除、资产折旧、投资抵免、税率减免等,以利于减少税收对经济的过度干涉,缓解税负不匀;四是严格征管,主要通过加强税收征管来降低征管成本,提升征管效率,减少税收流失。

  (三)根据我国国情,借鉴国外所得税立法的有益经验,保证税法的科学性和完备性。以税法名称为例,统一后的税法应改为法人所得税为好,其主要理由如下:首先,建立法人税制是我国企业所得税制的发展方向。目前,绝大多数国家的企业所得税均实行公司税制或法人税制,以法人作为基本的纳税单位,建立法人税制,也是我国发展社会主义市场经济,建立现代企业制度的必然要求。其次,要正确界定法人所得税的纳税人,不包括不具有法人资格的独资企业和合伙企业,这点值得我国在企业所得税制改革时借鉴。毕竟投资人对法人和非法人团体的债务要有不同的法律责任,法人团体的投资人对法人的债务只承担有限责任,此时,法人团体与投资者在所得税法上应视为不同的主体,分别缴纳所得税,而不具有法人资格的组织,其投资者对该组织的债务承担无限责任,因此,在税法上不应将非法人组织视为独立的纳税主体,而是对其投资者的所得课税。

  (四)正确处理公平和效率的关系,坚持公平优先,兼顾效率的原则,增强税法对多重目标的协调性。按照现代观点,最理想的所得税制当然是公平和效率都能兼顾的税制。但公平与效率是一对矛盾,根据我国现阶段社会经济发展的情况,权衡社会稳定,改革开放,经济发展等多重目标及其关系,以有利于这些目标的协调出发,考虑到所得税作为国民收入再分配工具的特点和直接税的特殊调节作用,所得税法制相对公平,包括横向公平和纵向公平,又要在相对公平的前提下讲求税制运行的效率,包括经济效率和征管效率,以实现多重目标,促进经济和社会可持续协调发展。

  (五)协调好内外资企业所得税法与财会制度的关系,增强税法的规范性和强制性。目前我国内资企业所得税条例和外资企业所得税税法,在收入确立、费用扣除、资产处理等方面,都缺乏比较详实的税收规定,计算内外资企业所得税时在很大程度上依赖财会制度,这不仅对征纳双方非常不便,而且易引发许多争议和矛盾,必须协调好税法和财会制度的关系。首先,制定内外资企业所得税法应与修改财会制度的有关内容统一考虑,同步进行,使两者尽可能协调统一起来;其次,在《企业所得税法》及其《实施细则》中增强对收入的确定,费用扣除、资产处理等方面的规定,并使有关所得税计算的规定,与财会制度尽可能衔接好,以增强税法的完备性和可操作性;第三,明确规定对内外资企业所得税的计算,凡在税法中有规定的,必然严格按照税法和有关规定执行,凡是税法没有规定的,则按财会制度执行,以增强税法的规范性和强制性。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。