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企业培训师观点:房地产企业所得税税务处理明确

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

解读国税发[2009]31号:房地产企业所得税税务处理明确

今年的企业所得税政策变化是近年来最大的一次,由于开始实施时间不长,有很多具体问题都急待明确,尤其是对于一些特殊行业的特殊业务更是让广大纳税人困惑。目前各地所得税汇算工作正在紧张进行,以上问题均显现出来,大家都盼望着总局能早日对这些不确定问题进行明确。

国家税务总局发布了《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)(以下简称通知),通知中对于房地产企业的企业所得税税务处理的诸多具体问题给予了明确,大家通过学习,觉得通知下得相当的及时和必要。作为一名税收从业人员,近年来笔者也十分关注房地产企业的企业所得税处理。通过对通知的学习,在这里我想对一些具体规定再次给大家提一下醒: 

收入方面

一、通知第五条规定:企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。

房地产开发公司在出售房屋时常常为企业代收基金或代有关企业代收费用,如取暖费,有线电视费等。代收款是指企业代为收取的,且不是所售产品的售价组成部份的款项。出具的应是委托方的票据,而不应是代收企业的票据;在会计处理上应做往来处理。如果出具的是代收企业的票据,那是要做为收入处理,而不管会计上如何核算。另依据是《中华人民共和国发票管理办法》实施细则第三十三条规定:填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。通知中对此进行明确后,更便于操作。

二、通知第六条规定:企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现,并且明确了具体的确定标准。这里突出了正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》,这在以往的政策中并未明确。

三、通知第八条规定:企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民企业所在地城市城区和郊区的,不得低于15%。(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%。(三)开发项目位于其他地区的,不得低于5%.(四)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%.。第九条规定:企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时,企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。 

以上规定,对比一下《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]299号)、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发[2006]31号和《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》国税发[2003]83号,预售收入又改成按毛利率计算应纳税所得额,而且毛利率有所降低。

四、通知第十条规定:企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。保留了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发[2006]31号中的相关规定。

成本、费用扣除方面

一、通知第十二条规定:企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 

谈到此条规定首先要说一下,2008年4月《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]299号)下发后,在执行中是否允许扣除期间费用和相关税金争论比较大。新《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。本条并没有附加“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”等字眼,这就说明凡是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出都可以扣除。所以为防止引起争论,以及政策执行上的不统一,通知在此专门给予了明确。 
二、通知第二十四条规定:企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用。 

此条在《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发[2006]31号中的原规定为:开发企业将开发产品转作固定资产的,可按税收规定扣除折旧费用;未转作固定资产的,不得扣除折旧费用。

企业开发产品转为自用应视同销售,视同销售利润已作为计税价缴纳了企业所得税,在自用开发产品作为固定资产的使用年限内可作为固定资产原价计提折旧抵扣应纳税所得额。但为防止此条规定产生新的漏洞,通知对转作自用的开发产品后又销售的情况进行了时间的限制,即只有实际使用时间累计超过12个月又销售的,其折旧费用才被税法认可。 

计税成本的核算

一、通知第二十八条规定:对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配,其中应由已销开发产品负担的部分,在当期纳税申报时进行扣除,未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。此条也是为了方便操作、统一口径而专门给予的明确。 

二、通知第三十二条规定:除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。(二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。(三)应向企业上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

房地产行业具有投资额大和建设周期长的特点。从行业的经营特征来看,房地产开发企业与一般工商企业有着显著的不同,主要表现在房地产开发企业的成本、收入、税金和资产确认的主观性都高于一般的工商企业。对于房地产开发企业的预提费用问题,《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)第八条第(二)项第3款曾提到:“开发企业发生的各项应付费用,可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除,其预提费用除税收另有规定外,不得在税前扣除。”通知在这里对于预提(应付)费用进行了具体的明确。

三、通知第三十四条规定:企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。

从本条来看,房地产企业所得税中让纳税人产生一种疑问,待实际取得合法凭据再计入计税成本,那会不会被税务机关认定为“以前年度费用”拒绝税前扣除呢?对于实际收到发票时再入帐这种情况,目前税法没有统一的规定。在以前,根据《财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字[1996]79号)、《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)规定,企业纳税年度内应计未计扣除项目,包括各类应计未计费用、应提未提折旧等,不得移转以后年度扣除。

费用入账年份与发票开具年份不一致,虽然只是时间性差异,严格按税法的要求,上年度的费用不能在实际入账年度扣除,但企业出现这种情况也是客观原因引起的。针对房地产开发企业的特殊性,总局在这里给出予了明确。

最后,通知第三十九条规定:对于该房地产且有所得税文件的适用时间范围给予了明确。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。