吉宁讲师观点 / 企业培训师观点 / 企业培训师观点:企业集团所得税问题的分析及对策

企业培训师观点:企业集团所得税问题的分析及对策

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

我国《“十五”计划纲要》要求“形成一批拥有著名品牌和自主知识产权、主业突出、核心能力强的大公司和企业集团”。自“企业集团”这一概念提出以来,企业集团这一与市场化取向改革相适应的新型产业组织形态得到迅速发展。企业集团作为一种新型产业组织形态给现行所得税政策带来了许多新问题,诸如纳税人如何确定、区域税收管辖权如何协调、相关税务检查如何实施等。同时,现行所得税政策中也存在一些不利于企业集团发展壮大的因素。为适应新形势的需要,有必要在所得税税制及税收管理方面加以改进。

  一、企业集团所得税税收管理上的难点问题

  (一)纳税人及纳税申报的确定

  我国现行的企业所得税政策中对企业集团征税问题没有明确统一的规定,现在一般有3种征税方法:(1)由集团下级企业分别作为独立纳税人缴税;(2)由企业集团作为独立纳税人统一缴税;(3)由集团下级企业先缴税,然后由税务机关与集团再进行结算。由于企业集团纳税人的确定及纳税方式的多样性,究竟应把集团还是其下级各个企业作为独立纳税人,规定不够明确。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《企业所得税暂行条例》)规定,对大型企业集团分别以核心企业、实行独立核算的其他企业为纳税人,在企业所在地申报纳税。事实上对企业集团纳税形成两种情况:如果由独立核算的其他企业作为纳税人缴税,这同一般企业无任何区别;但如果以核心企业作为纳税人缴税,也就意味着集团的非核心企业所得应汇总至集团核心企业统一缴税。由集团核心企业统一缴税,将进一步涉及到是由集团成员先就地预缴再由核心企业汇总清算,还是由核心企业统一缴税的问题。如果由核心企业统一缴税,那么就存在是对成员企业所得按各自适用税率征税,还是按核心企业适用税率统一缴税,以及税收如何在地区之间划分等问题。

  (二)计算方法问题

  内资企业对外(指到国内的其他地区)投资,从国内的联营、合资企业取得利润,由联营或合资企业向其所在地税务机关纳税,对于投资者从联营、合资企业分回的利润一般不再征税。但如果地区间所得税适用税率存在差异的,分回的利润应按投资方税率计算缴纳所得税,但从联营、合资企业分回利润已经缴纳的所得税允许扣除。内资企业分回利润补缴所得税主要存在以下问题:(1)内资企业和外商投资企业在分回利润纳税处理上不一致,即外商投资企业对分回利润采用免税法,而内资企业采用抵免法。(2)当联营合资企业享受减免税优惠时,从联营、合资企业分回利润在计算补税时减免税应视同纳税抵扣,但在计算从联营、合资企业分回利润还原成税前所得时是按法定税率还是按实际税率计算纳税,税法上没有明确规定。(3)投资方如果有亏损,从联营、合资企业分回利润应先弥补亏损,弥补亏损后余下利润部分再予以补税。如果投资方从联营、合资企业分回的利润有需要补税的利润和不需要补税的利润,应先用需要补税的利润来补亏,不足部分再用不需要补税的利润补亏。但如果先用不需要补税的利润补亏,对企业而言实际上是亏损弥补优惠的取消。
(三)区域税收管辖权的协调问题

  近年来,随着企业集团的迅速发展,大多数企业集团将其总公司设在经济较发达的地区,以便利用其市场信息、交通、通讯、人才技术和政策优势,而为了开拓市场,往往在不发达或欠发达地区设立分公司或子公司,企业集团可充分使用其定价权,使分公司或子公司的货物销售行为一般都平进平出,没有增值,这样增值额、总收益实际归集在总公司所在地,发达地区地方企业分配的财政收入相对较多,因而这些地区可以从地方财政收入中拿出一部分资金用于支持该企业集团的发展。这种做法加剧了地区间经济发展的不平衡,使资源的有效配置发生扭曲,不利于缩小东西部地区的差距,也不利于国家宏观调控政策的实现。尤其值得注意的是,有些大型企业集团不但运用合法定价权将税收集中缴纳到所在地主管税务机关,甚至对销售其货物的非分公司或子公司,也运用非法手段如提升批发价格而同时向销售商支付销售费用等来达到同样的目的。这种局面下,不但分公司、子公司销售大量货物无增值税可缴,且由于销售收益集中于总公司,导致分公司、子公司也无所得税可缴,对于此类现象,分公司、子公司所在地的地方企业和主管税务机关反应强烈。有些地方的主管税务机关对这类销售行为采取核定销售额进行征收的办法,实际上是把税收征收管理权扩大为税收管辖权。这种核定征收的办法理所当然地引起企业的强烈反对。同时,由于影响到相当规模税收收入的归属,影响到不同地方企业之间财政收入的分配,也引起了企业集团所在地主管税务机关和分公司、子公司所在地主管税务机关的争议。

  (四)应纳税的时间性差异

  根据《企业所得税暂行条例》的规定,如果投资方企业所得税税率高于联营企业,投资方企业分回利润应按规定补缴所得税。由于现行税法对经济特区、经济技术开发区、民族地区等实行税收优惠政策,企业纷纷增加向这些地区的投资,这就存在着企业所得税补缴的问题。按照会计准则规定,投资企业应在期末以权责发生制为基础按被投资企业的净利润或净损失及投资比例确认投资收益和损失;但按税法规定,投资收益以收付实现制为基础,需待投资企业实际分得利润或被投资企业宣告分派利润时,才计入应税所得,从而产生应纳税额的时间差异。

  (五)税务检查的实施

  我国企业集团所得税税务检查的难点,主要集中于对企业集团内部关联交易的检查,尤其是对于一些上市公司而言。首先是对企业集团内部关联交易的认定,虽然通过企业纳税资料的分析,可以判断出有些公司属于一个企业集团的组成部分,但从这些资料中却很难得到有关关联人员及其关联交易的信息;其次是间接关联关系的存在,间接关联关系如由上市公司控制的子公司之间,上市公司与同一母公司的并列公司之间,上市公司股东及其附属公司对上市公司有重大影响的等。这种关系往往极其隐蔽,给税务检查带来不便;再次是对关联交易价格的确认,价格是关联交易的核心问题,会计准则虽要求企业披露定价策略,却没有规定定价方法。

  二、现行企业所得税制与支持企业集团发展的矛盾

  (一)现行企业所得税制本身的弊端

  1.差别比例税率不利于企业集团的形成。我国现行的企业所得税实行差别比例税率,即按企业应纳税所得额的大小分别适用33%、27%和18%的比例税率。一些原本适用18%或27%比例税率的小企业,被购并后,要按照并入的大企业所适用的税率即33%统一纳税,这相对增加了被购并企业的税收负担,致使其对购并产生抵制情绪;由于购并企业并未因此得到税收方面的好处,就可能削弱其对扩大规模、组建企业集团的积极性。另外,这种差别税率使得一些小企业为了享受较低的税率而不愿走规模经济的道路;而一些大企业为了少纳所得税,也化整为零组建若干个规模较小的企业,这必然造成资源的极大浪费,也不利于我国大企业集团战略的施行。
2.重复征税。目前,我国企业所得税实行的是独立公司所得税制,即企业所得税与个人所得税独立课征。对企业取得的所得,在企业层次上征收企业所得税,对分配给股东的股息在个人层次上征收个人所得税。这有利于组织财政收入,却存在重复征税的问题,不利于企业集团的发展。(1)抑制了股东投资的积极性,企业难以较好地筹集资金,不利于企业扩大生产规模。(2)不利于企业更多地选择股份制方式筹资,抑制了企业规模和股权的合理变动,不利于企业并购重组。另外,企业集团的核心企业和成员企业都保持着独立的法人地位,按现行税法规定,核心企业对紧密层企业资产控股比例为100%的,由控股成员选择核心企业统一合并纳税。对不是统一合并纳税的企业如参股企业,则存在着同一所得重复征税的问题。这不利于企业集团的形成和发展。

  3.税收流失。一方面,一些地方、部门往往以促进企业改制为由要求对企业给予税收优惠,企业所得税成为被要求开减免税口子的主要目标。另一方面,由于对企业的破产、合并、兼并、分立和股权转让中所发生的亏损处理、资产损失、债权和债务的承继、欠缴税款的追缴、如何享受税收优惠等问题,税法上缺乏明确的规定,有的企业为享受新办企业的税收优惠而改组,有的企业为逃避欠税而脱壳分离,这些情况都造成了所得税的征管困难和所得税收入的流失。

  目前,我国对内资企业和外资企业仍实行两套所得税制。对外资企业所得税优惠过多;对一些地区尤其是沿海地区的内外资企业实行所得税低税率的优惠政策。这不仅有违市场经济中公平竞争的原则,也不利于适用不同税率的企业联合、兼并,组建跨地区、跨所有制的大型企业集团。而且诱使一些企业集团通过集团内部的转让定价、特许权使用费、利息支出、管理费用和弱化资本等方式,把公司集团的一部分利润从高税率地区转移到低税率地区,从而达到避税的目的。

  (二)按企业预算级次、隶属关系划分企业所得税管理权限与支持发展企业集团的目标不相适应

  1.不利于大企业集团的形成。在联合兼并的基础上组建跨地区、跨行业、跨所有制甚至跨国经营的企业集团,必然会改变原有税源和税收的分布,产生新的税收分配关系,带来利益的重新分割,也就意味着某些地方所得税收入的丧失。因此,在经济利益的驱动下,一些地方企业不愿企业重组,尤其是跨地区重组。这将导致市场的分割与封锁,阻碍资源的合理流动,使大企业优而不胜,小企业劣而不汰,不能顺利地通过购并、联合组建企业集团,妨碍规模经济的形成。另一方面,由于这种隶属关系强化了企业对企业的行政干预,一些地方企业在不懂得规模经济真正含义的情况下,以为企业只要成立集团、上规模就可获得发展,靠行政力量搞“拉郎配”式的企业集团,最终造成企业的盲目扩张和过度多元化。

  2.对税收征管造成一定困难。企业集团形成发展中的企业购并,使税收级次发生变化。在企业集团的发展中,跨地区、跨所有制、跨行业的企业购并活动十分活跃,打破了所有制形式和所有权界限,企业的财产组织形式发生了变化,产生了多元产权结构。这样就难以确认企业和企业的隶属关系,尤其是在企业集团中,有股份制企业、股份合作制企业、母公司、子公司等许多层次,资金来源很难分清,其行政隶属关系不明确,对这一部分税收的征管难度增加。同时,也不利于对企业集团所得税的税务检查。

  3.现行分税制下,企业所得税按不同隶属关系分别上缴中央财政和地方财政,分别由国家税务局和地方税务局负责征收管理,使得不同级次财政所属企业的联合和合并面临非常复杂的利益调整。不但中央企业难以与地方企业联合,甚至就连同省但不同县级财政所属企业也难以联合或合并。

  三、解决企业集团所得税问题的对策建议

  (一)完善企业集团所得税政策制度

  1.以法人为基础确定纳税人。内资企业所得税纳税主体的确定应当与国际接轨,主要应按法人资格来确定,具备法人资格的纳税主体应当是税负的公平承担者。应依据独立核算法人企业为独立纳税人的原则,对于集团下级企业如果为独立法人,应以集团下级企业为独立纳税人,集团不再对下级企业汇总计算缴税。如果企业集团为独立法人企业,应由集团下级企业就地预缴所得税,并由集团企业汇总缴税,对于所属企业预缴所得税在汇总计算时予以抵免。

  2.选择所得税税率类型。根据我国目前仍属发展中国家的国情及国际大趋势,在税率类型上,应选择“效率型”。我国应考虑实行单一的比例税率,这样既有利于企业公平竞争,同时又由于其具有一定的累退性质,能够鼓励企业扩大生产,增大规模,推动企业集团的建立和发展。我国目前对一些小规模企业实行的18%和27%两档低税率,属于过渡性措施,要在一定期限内尽快取消。在过渡期内,对大企业兼并、购买小规模企业的,应按原小企业的适用税率来征税。同时,可考虑使用投资抵免、加速折旧等优惠办法,鼓励大企业集团的建立和发展。

  3.正确处理应税所得与会计所得的关系。应当在充分借鉴或吸收国外有关处理应税所得与企业财务会计所得二者之间差异立法经验的基础上,将我国税法中的有关原则性规定具体化,使其具有可操作性;同时还要加强与之相适应的企业财务会计制度的配套改革,进一步明确企业应税所得与企业财务会计所得之间相互统一的关系。针对应纳税额的时间差异问题,宜采用纳税影响会计法,在采用该法时应当确认对所得税的影响金额,并确认为本期所得税费用,以使本期所得税费用与本期税前会计利润相配比。
4.解决重复征税问题。对公司分配给股东的股息、红利的税收处理,可实行股利收入抵免制,允许股利收入者从其股利收入额中扣除一定的比例抵免其个人所得税额。现在日本就采取这种方法。在使用以上任何一种方法的同时,还可考虑在公司实行双率制加以配合,对公司的分配利润(股利)实行较低的税率,对保留利润实行较高的税率。我国对于持股企业应采用分回利润不计入所得的所得税政策,以更有利于企业集团的形成和发展。

  (二)完善企业集团所得税征管体制

  1.确定纳税主体和征税主体。(1)改变以“独立核算”标准作为判定纳税人的主要条件的做法,逐步向以“独立法人”为判定纳税人的标准方式过渡;同时,参照国外立法,引入企业集团所得税的集中缴纳方式,规范企业集团所得税的集中缴纳方式。(2)配合现行税法进行财政体制改革,改变新税法与旧财政体制不配套的局面,明确企业所得税的征管主体,加强其征管职能。此外,还要将民营企业家所得税的税收任务纳入到统一的税收计划和目标考核中,消除民营企业家与其他内资企业在征管方面的不同待遇。

  2.科学划分税收管理权限。目前,为了加快企业集团发展,推进国有资产重组,可考虑在税收制度上稍作变通。对于因购并而改变隶属关系的企业,其所得税可采用仍按原渠道上缴、按股权比例上缴、由控股公司统一上缴等多种方法进行,以减少阻力。但这只能作为权宜之计。从长远看,应尽快以法律形式改变企业所得税按企业隶属关系划分管理权限的做法,与此同时,随着政治体制改革的进行,中央与地方事权、财权的进一步明确,应适时赋予地方企业一定的税收立法权,使其可以根据需要开征一些其他税种作为其收入来源。另外,还应完善中央对地方的转移支付制度,通过科学的计算方法,及时补充地方企业的可支配财力。

  3.防止税收流失。(1)针对企业改组、改制和企业集团形成发展中出现的问题,应尽快制定企业所得税方面的税收征管办法,不开新的减免税口子。(2)建立转让定价制度,规范关联企业交易,完善反避税措施,应制定转让定价的法律条文,确定关联企业的认定标准,转让定价制度的适用对象、成交价格的核算办法等。(3)规范所得税优惠,合并内外资企业两套所得税制,取消对外资企业过多、过滥的优惠,实行国民待遇原则,建立统一的法人所得税制。取消对一些地区的过多优惠,尽量少使用优惠税率和免税期的方式。今后的税收优惠应主要向产业优惠倾斜,多采取加速折旧、税收抵免等有效性更高的方式。

  4.加强税务检查。重点是对企业集团内部关联交易的检查。企业集团内部之间的交易是否属于关联交易,应根据下表所示的规则:

  在关联交易确认的基础上,检查的重点是关联交易对财务状况和经营成果的影响。主要检查关联企业间的购销业务、融资活动、劳务供应情况以及担保、抵押业务,对高新技术企业、免税企业、弥补亏损期企业,如果发现其某一时期利润水平明显提升时,应注意检查有无从关联企业转入利润的可能。在检查关联企业交易时,若发现其作价、收费标准明显不符合公平成交价格原则的,税务机关可对转让定价进行重新调整。调整方法主要有可比非受控价格法、转售价格法、成本加价法,也可采取其他合理方法,如可比利润法、可比费用法、利润分割法、净收益预期法等。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。