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企业培训师观点:企业所得税纳税调整实例分析

企业培训师吉宁 2015年12月12日 企业培训师观点

问题

  某市一家电生产企业为增值税一般纳税人,2008年度企业全年实现收入总额9000万元,扣除的成本、费用、税金和损失总额8930万元,会计利润总额70万元,已缴纳企业所得税14.6万元。为降低税收风险,在2008年度汇算清缴前,企业聘请某会计师事务所进行审计,发现有关问题如下:

  (1)已在成本费用中列支的实发工资总额为1000万元,并按实际发生数列支了福利费210万元,上缴工会经费20万元并取得《工会经费专用拨缴款收据》,职工教育经费支出40万元。

  (2)企业年初结转的坏账准备金贷方余额1.6万元,当年未发生坏账损失,企业根据年末的应收账款余额200万元,又提取了坏账准备金2万元。

  (3)收入总额9000万元中含国债利息收入5万元,向居民企业投资收益10万元(被投资方税率25%),来自于境外甲国的投资收益16万元(已按被投资方税率20%缴纳了所得税)。

  (4)当年1月向银行借款200万元购建固定资产,借款期限2年。购建的固定资产于当年8月31日完工并交付使用(不考虑该项固定资产折旧),企业支付给银行的年利息费用共计12万元,全部计入了财务费用。2008年1月1日向境内关联企业乙企业发行债券1000万元,按银行利率支付年利息60万元(银行利率6%),全部计入了财务费用。根据企业提供的资料,会计师事务所审核确认不符合独立交易原则。已知该企业从乙企业取得的债权性投资1000万元,取得权益性投资200万元,乙企业实际税负低于该企业,假设该企业无其他投资方。

  (5)企业全年发生的业务招待费用65万元,业务宣传费80万元,技术开发费320万元,全都据实作了扣除。

  (6)12月份,以使用不久的一辆公允价值53万元的进口小轿车(固定资产)清偿应付账款60万元,公允价值与债务的差额,债权人不再追要。小轿车原值60万元,已提取了折旧15%,清偿债务时,企业直接以60万元分别冲减了应付账款和固定资产原值(该企业不属于增值税抵扣试点范围)。

  (7)该公司新研发的家电40台,每台成本价5万元,不含税售价每台10万元,将10台转作自用,另外30台售给本厂职工。账务处理时按成本200万元冲减了库存商品,未确认收入。

  (8)12月份转让一项自行开发专用技术的所有权,取得收入700万元,未作收入处理,该项无形资产的账面成本10万元也未转销。

  (9)12月份通过当地企业机关向贫困山区捐赠家电产品一批,成本价35万元,市场销售价格45万元,企业核算时按成本价值直接冲减了库存商品,按市场销售价格计算的增值税销项税额7.65万元与成本价合计42.65万元计入(营业外支出)账户。

  (10)12月份,企业购买了一项金融资产,将其划分为“可供出售的金融资产”,期末该项金融资产公允价值升高了55万元,企业将其计入了“公允价值变动损益”科目。

  (11)“营业外支出”账户中还列支工商年检滞纳金3万元,合同违约金6万元,给购货方的回扣12万元,环境保护支出8万元,关联企业赞助支出10万元,全都如实作了扣除。

  要求:按顺序回答下列问题(金额单位为万元,保留两位小数)。

  (1)计算职工会经费、职工福利费和职工教育经费应调整的应纳税所得额;

  (2)计算提取的坏账准备金应调整的应纳税所得额;

  (3)计算国债利息、税后股息应调整的应纳税所得额;

  (4)计算财务费用应调整的应纳税所得额;

  (5)计算业务招待费用、业务宣传费及技术开发费应调整的应纳税所得额;

  (6)计算清偿债务应调整的应纳税所得额;

  (7)计算新研发的家电应调整的应纳税所得额;

  (8)计算转让无形资产应缴纳的流转税费;

  (9)计算转让无形资产应调整的应纳税所得额;

  (10)可供出售的金融资产应调整的应纳税所得额;

  (11)计算公益性捐赠应调整的应纳税所得额;

  (12)计算除公益性捐赠以外的其他营业外支出的项目应调整的应纳税所得额;

  (13)计算该企业2008年应纳税所得额;

  (14)计算审计后该企业200年度应补交的企业所得税。

  解答

  (1)福利费扣除限额:1000×14%=140(万元),实际列支210万元,纳税调增70万元。职工教育经费扣除限额:1000×2.5%=25(万元),实际列支40万元,纳税调增15万元(超支的15万元,可以在以后年度无限期结转扣除)。工会经费扣除限额:1000×2%=20(万元),实际列支20万元,工会经费取得专用收据,无需纳税调整。三项经费应调增所得额70+15=85(万元)。

  (2)按照税法规定减值准备不能在税前扣除,应调增所得额2万元。

  (3)国债利息收入5万元,符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益10万元,均是免税收入,应调减所得额10+5=15(万元)。注意:《企业所得税年度纳税申报表》第25行应纳税所得额只填报纳税人当期境内所得的应纳所得税额。该企业境外甲国的投资收益16万元不影响应纳税所得额,所以国债利息、税后股息应调减的应纳税所得额为15万元。

  (4)利息资本化的期限为8个月,该企业支付给银行的年利息12万元全部计入了财务费用,应调增所得额12÷12×8=8(万元),属于会计差错。

  关联方债资比例为1000÷200=5,标准债资比例=2

  乙企业实际税负低于该企业,关联方借款准予扣除的利息=200×2×6%=24(万元),关联方借款利息应调增所得额60-24=36(万元),属于永久性差异,按照“调表不调账”的原则进行处理。财务费用纳税调增利息支出36+8=44(万元)。

  (5)收入为9000万元,将30台自产产品售给本厂职工,视同销售收入为300万元,应填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行,作为费用扣除的基数。自产产品外捐赠视同销售收入45万元,应填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行,作为费用扣除的基数。费用限额基数=9000-5-10-16+300+45=9314(万元)。

  业务招待费扣除限额=9314×0.5%=46.57(万元)>65×60%=39(万元),准予扣除39万元,实际发生65万元,应调增26万元。

  业务宣传费扣除限额=9314×15%=1397.1(万元),实际发生80万元,可以据实扣除。

  注意:以固定资产抵债虽视同销售,但固定资产的公允价值53万元不属于销售收入,不填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行,不作为费用扣除限额的计算基数。转让专利收入所有权700万元,也不作为费用扣除限额的计算基数。另外,技术开发费320万元可以加计扣除50%,即应调减应纳税所得额160(320×50%)万元。

  (6)清偿债务应调增的所得额:处置固定资产损益=53-60×(1-15%)=2(万元)。

  债务重组收益=60-53=7(万元)。

  清偿债务业务共调增所得额=2+7=9(万元)。

  企业直接以60万元分别冲减了应付账款和固定资产原值,属于会计差错。

  注:此处不适用于《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号),因为该文件自2009年1月1日开始实施。此处适用财政部、国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税〔2002〕29号)。

  (7)计算新研发的家电应调整的应纳税所得额:

  将30台自产产品售给本厂职工视同销售,应调增所得额30×(10-5)=150(万元)。
  另外,按照《企业会计准则第14号——收入》,换出资产为存货的,应当作为销售处理以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。此处按成本转账,属于会计差错。将自产的产品10台自用,企业所得税不确认收入,相应的也不确认成本。

  (8)转让无形资产应缴纳营业税=700×5%=35(万元)。

  应缴纳城建税=35×7%=2.45(万元),应缴纳教育费附加=35×3%=1.05(万元),应该缴纳营业税费=35+2.45+1.05=38.5(万元)。

  (9)转让无形资产应该调整的所得额。

  转让专利所得700-10-38.5=651.5(万元),不超过500万元的部分,免征企业所得税,超过500万元的部分减半征收所得税。转让无形资产应该调增的所得额=651.5-500=151.5(万元)。该企业未作收入和成本的会计处理,属于会计差错。

  (10)可供出售的金融资产应调整的应纳税所得额。

  可供出售的金融资产公允价值的变动55万元,不应该计入损益类账户“公允价值变动损益”,而是应该计入权益类账户“资本公积”,属于会计差错,税法上对金融资产持有期间公允价值的变动不予确认,财税处理一致。此处应调减会计利润及应纳税所得额55万元。

  (11)调整后的会计利润总额=70+8(财务费用)+9(清偿债务利得)+150(自产产品)+651.5(转让专利所得)-55(金融资产公允价值的变动)=833.5(万元),公益性捐赠扣除限额=833.5×12%=100.02(万元),实际捐赠支出额为42.65万元,可全额扣除。

  (12)税收滞纳金、购货方的回扣、关联企业赞助支出不得扣除,合同违约金和环境保护支出可以扣除。除公益性捐赠以外的其他营业外支出项目应调增所得额=3+12+10=25(万元)。

  (13)应纳税所得额=70+85+2-15+44+26-160+9+150+(651.5-500)+25-16-55=316.5(万元)。

  (14)应该补缴企业所得税=[316.5-(651.5-500)]×25%+16÷(1-20%)×(25%-20%)+(651.5-500)×25%×50%-14.6=41.25+1+18.94-14.6=46.59(万元)。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。