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企业培训师观点:企业所得税法实施中存在的问题及对策

企业培训师吉宁 2015年12月11日 企业培训师观点

《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例(以下简称新的企业所得税法)已于2008年1月1日正式施行,2008年度的企业所得税汇算清缴工作也已结束,这是新的企业所得税法实施后的第一次汇算清缴,也是新的企业所得税法及一系列配套政策在实际中的一次全面、完整地运用。下面结合2008年度的企业所得税汇算清缴,对新的企业所得税法及后续配套政策在实际执行中遇到的一些具体问题进行探究,并就企业所得税国际管理经验借鉴及如何加强管理谈些认识。

  一、政策方面存在的问题

  (一)房地产开发企业相关政策问题

  为加强房地产开发企业所得税管理,总局出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号),有效地指导了基层对房地产开发企业的管理,提升了管理水平。但有一些政策规定需进一步探讨。

  1、以预售合同作为确认收入和征税的标准问题。

  国税发[2009]31号文件以预售合同作为判定收入的重要依据。但实际上,很多房地产企业为了取得必要的现金流,在未取得预售许可证时已开始了预售行为。由此可见,单纯以预售合同作为确认收入和征税的标准,会给企业钻政策空子留下空间,会造成预售收入延期纳税的情况,不符合新的企业所得税法及相关配套政策关于收入确认的基本原则,同时也给房地产企业的管理带来了难度。

  2、房地产企业取得合法凭证后计税成本的调整问题。

  国税发〔2009〕31号文件第三十四条规定,“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。”目前,对该规定有两种不同的理解:一种认为,当企业取得合法凭据后,应作为发生年度的成本予以税前扣除,如已实现销售,则应调整其单位可售面积成本,继而调整其已售面积的计税成本。这种理解,符合权责发生制的要求,但在实际操作中难度较大,因其以前年度的汇算清缴已结束,再追溯调整以前一个或几个年度的申报表,操作较为复杂,而且合法凭证的取得可能是一个持续的过程,如每取得一笔,就对以前的单位可售面积成本进行调整,工作量太大。另一种认为,将后期取得的合法凭证作为后续支出,直接在取得年度的成本费用中列支,操作上简便易行。但这种处理方法违背了配比原则。此两种理解,各有利弊,如何在合理性与可操作性之间找到一个平衡点,既考虑企业所得税法的公正合理,又便于企业和基层税务机关的执行,是摆在我们面前的一个难题。

  3、房地产企业清算缴纳的土地增值税,缺乏销售收入与之配比,而地产企业大多数是项目公司,形成的亏损难以得到有效弥补。

  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)文件下发以来,地产企业纷纷进行了土地增值税清算,但是由于土地增值税清算年度往往是在地产企业将开发产品全部售出后的年度,造成企业所得税法虽然规定土地增值税可以作为税金及附加在企业所得税前扣除,但是缺乏销售收入与之配比,形成项目公司的亏损既得不到抵顶,又无法退税的不合理情形。

  4、外资房地产企业过渡政策不清晰,造成政策适用无所适从。

  根据《国家税务总局关于外资投资房地产经营企业所得税管理问题的通知》(国税发[2001]142号)文件规定,外资房地产企业在预售年度不允许扣除期间费用、营业税金及附加,而是要等到完工年度统一清算。国税发[2009]31号文件第38条规定,外资地产企业存有2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入,至该项开发产品完工后,一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。没有规定以前年度外资地产企业未扣除的期间费用、税金及附加如何处理,而不允许外资地产企业扣除这些费用又不尽合理,是否允许扣除,如何扣除,由于缺乏明确规定,造成政策适用无所适从。

  (二)高新技术企业税收政策问题

  1、优惠形式单一,激励环节选择不健全。

  高新技术企业具有高投入、高风险和高回报的特点,其研发能否成功带有很大的不确定性,即使开发成功后能否获利也未可知。因此,多数高新企业希望国家能够在研发资金投入上给予必要的资本支持和风险补偿。而税收政策恰恰忽略了这一点。企业所得税法只重视了对企业利用研发成果获取利润的照顾,而忽略了对企业研发中高额成本费用的补偿,除了规定研发费用按50%加计扣除、设备加速折旧(缩短设备折旧年限)外,再无其他优惠予以扶持。企业所得税法规定高新技术企业减按15%税率征税,实际上是一种事后照顾,建立在企业取得高新技术企业资格,并且获得了利润的前提下。如果企业由于研发初期投入过大,没有实现经营利润,那么低税率优惠也就成为了一种形式,无法起到鼓励企业积极从事高新技术研究的目的。与国际上普遍使用的投资抵免、提取风险投资基金等鼓励措施相比,企业所得税法明显存在形式单一、结果优惠甚于过程优惠的问题,这样使得企业在创新过程中得不到必要的风险补偿,影响了企业革技创新的积极性和主动性。

  2、人力资本激励措施不足。

  人才是高新技术企业发展的重要保障。企业为了开发新产品、新技术、新工艺需要引进高技能型人才,高额的薪酬支出在其研发成本中占有相当高的比重。支持高新技术企业发展,税收应充分考虑到企业的这种特殊需求,尽量通过政策激励对企业智力技术投入给予必要的补偿,降低投资风险。企业所得税法虽然规定了企业的工资薪金支出可以按照实际发生数在税前据实扣除,因此项政策各种类型企业普遍适用,这对于高新技术这个视人才为价值和保障的特定产业而言,工资支出全额扣除政策所带来的激励效应明显不足,一定程度上影响了企业不惜重金引进高技能型人才以加快技术创新的进程。
3、高新技术企业认定门槛过高。

  《高新技术企业认定管理办法》(以下简称办法)规定高新技术企业认定必须同时符合6个条件。近乎苛刻的限制,虽然提升了认定的含金量,但也限制了部分企业,尤其是民营企业的研发动力。因此,过于严格的高新技术企业认定门槛,绊住了企业自主创新的脚步,未充分实现鼓励企业积极从事高新技术研发的目的。另外,部分认定指标设计有缺陷。《办法》规定,企业认定时,其研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标需符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。这些指标的设计固然对高新技术企业认定具有一定的参考价值,但其计算方法和步骤非常繁琐,不易操作。如总资产增长率,对于一些大型企业来说,随着经营规模的不断壮大,必然进行后期的资本运作,资产的重组及剥离对该指标的影响较大,甚至会影响到销售收入的增长。因此,以这个指标作为高新技术企业认定条件,其科学性有待进一步考量。

  二、管理方面存在的问题

  (一)企业所得税核定征收的管理

  1、核定征收范围的人为划定问题。

  核定征收作为一种所得税征收管理方式,其适用范围是有条件的,总局在《企业所得税核定征收办法》中明确了其适用的六个条件,主要适用于不设置账薄或设置账薄混乱的企业。但在基层执行中,往往迫于税收任务的压力,盲目地把核定征收户数的多寡作为衡量征管质量高低的一个标准,有的单位把核定征收面纳入了考核范畴,有的单位把连续亏损或小型企业统一实行核定征收。这些做法不可取,无论采取何种征收方式,需要把握的一个原则就是客观实际,实事求是,不能盲目,更不能简单化。对一些长期亏损的企业,税务机关应从提升管理水平入手,深挖其亏损的真正原因,而不是一核定了事。这种做法恰恰反映出我们目前的管理手段相对滞后、信息化程度不高、管理水平较低的现实,只得采取一种相对简单的征收方式。而且核定征收的鉴定标准和宽严尺度在各基层单位间、国地税间掌握不统一,致使同一地区、同一行业、同一规模的两个企业税负差距明显,影响了税收执法的公正性、公平性和合理性。

  2、核定征收带来的一系列后续问题。

  对企业采取“一刀切”等方法核定,特别是把一些原本账薄核算健全、具备核算能力的企业也纳入到核定征收范围,会引起一系列后续问题。问题一是法律责任的归属问题。一些有核算能力的企业,在稽查检查中发现其有明显地偷、逃税行为,但由于其采用了核定征收方式,应税所得率或税额都是由税务机关核定的,法律责任由企业转移到了税务机关,稽查局在定性上也无所适从;问题二是优惠政策的执行问题。企业被核定征收后,很多优惠政策受到限制,对一些原本核算健全的企业是不公平的。

  (二)汇总纳税制度使征收与管理脱节

  新的企业所得税法规定,居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。这一制度的确立,可以有效防止集团内部之间利用业务往来规避纳税义务的行为,但也不可避免地带来地区间税源转移问题。为平衡各方利益关系,国家税务总局于2008年3月份下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》,对跨省总分支机构企业所得税征收管理进行规范,即对跨省总分支机构纳税人实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收管理办法。经过实践检验,该办法在执行中还存在以下突出问题:

  1、分支机构主管税务机关监管职责不清。

  办法赋予分支机构主管税务机关的监管职责非常有限,除了对总机构分配给分支机构的所得税征收入库外,除了“三因素”查验核对和监督申报预缴外,并无其他监管责任,尤其是对分支机构汇总申报的税款是否具有审核权和稽查权没有明确规定。由于职责模糊,基层税务机关对分支机构如何管理、管理到何种程度感到茫然,管少了怕失职,管多了怕越权,容易产生管理漏洞。

  2、对不按规定分配税款的处罚措施形同虚设。

  《管理办法》下发后,为了解决执行中存在的问题,总局又连续制定和出台了一些后续跟进措施,但对于应分未分、应提供分配表未提供等问题的解决收效甚微。国家税务总局《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的通知》(国税函〔2008〕747号)虽然对总机构不向分支机构提供企业所得税分配表,导致分支机构无法正常就地申报预缴企业所得税的处理问题予以了明确,但对总机构税务机关的回函时间无具体要求,“总机构主管税务机关未尽责的,由上级税务机关对总机构主管税务机关依照税收执法责任制的规定严肃处理。”之措施在实际中不易操作。

  3、《管理办法》中规定14类未纳入中央和地方企业所得税分享范围的企业,不适用此办法。

  那这些企业和其下级的非法人分支机构如何申报缴税,分支机构所在地税务机关是否需要管理以及如何管理尚未明确,形成政策执行真空,容易造成税款流失。

  (三)多种会计规范并行,加大基层人员的控管难度

  企业所得税是与会计核算联系最为紧密的一个税种,熟练掌握会计技能是税管人员的一项必修课。目前,在我国会计制度体系中呈现出了多种会计规范交叉并行的局面。会计制度中包括金融企业会计制度、小企业会计制度和行业会计制度,会计准则也有新、旧之分。况且每个会计规范之间在一些事项上的处理原则和方法也不尽相同,与企业所得税法存在一定的差异,无形之中加大了企业核算和税务管理的难度。作为企业,不仅要执行好会计规范,还要严格遵照企业所得税法的规定进行复杂的纳税调整,加之政策掌握不熟悉,出现了一些无意识违反企业所得税法规定的现象,增加了纳税人的遵从成本。对于税务机关的管理人员而言,需要具备各种会计规范和财务管理知识。事实上,基层中知财务、懂会计的管理人员奇缺,尤其是对金融企业会计制度和新准则更是知之甚少,综合业务能力无法满足管理的需要,造成疏于管理、淡化责任的问题时有发生。
、政策改进建议及加强管理的思路

  (一)完善权责发生制和合理性原则的实际应用

  政策的制定者应切实提升权责发生制的可操作性,应出台一些更具体、更有指导性的操作办法,如规定在未支付时,企业应出具哪几种证明材料,形成证据链条证明其业务的真实性等等,以进一步促进权责发生制的贯彻落实。

  应针对合理性原则的适用问题做出操作性、比照性、实用性强的具体解释,如规定费用支出的区域性及行业性限制、发放依据、支出标准等量化指标,方便基层操作执行。

  (二)完善房地产开发企业所得税政策规定

  一是应将文件中的“预售合同”扩大理解,根据实质重于形式的原则,不管地产企业是否取得预售许可证,只要是房地产企业与购房者签订了各种形式的协议或有预售合同性质的书面材料等都认为是签订了合同,应该纳入到征税范围中来。二是解决争议,明确税收政策,将完工年度已实际发生,后期取得合法凭据的支出视同后续支出进行两次分摊扣除,虽然不尽符合权责发生制和配比原则,但是便于操作,提升了征管效率,也会促进开发企业尽早取得合法凭据,形成良性循环,其弊大于利。三是允许房地产开发企业预提土地增值税。31号文件第32条规定三种情形可以预提费用在所得税前扣除,针对地产企业土地增值税清算补缴税款不能得到有效扣除的情形,允许开发企业预提土地增值税,并规定在完工后一定年度内如未清算土地增值税,应将以前年度预提土地增值税冲回,以堵塞税收漏洞。四是明确外企房地产开发企业过渡期政策,将存有2007年12月31日以前预售收入的地产企业以前年度尚未扣除的期间费用和税金及附加,允许按照新的企业所得税法的扣除标准一次性在税前扣除,以体现企业所得税法的公平原则。

  (三)完善有关企业所得税优惠政策

  一是完善过渡期优惠政策。过渡期优惠政策应充分体现公平原则,对原企业所得税法符合条件规定的各类企业的定期优惠政策均应适用到期满为止,而不应轻内资而重外资。

  二是完善高新技术企业优惠政策。调整和改进优惠形式,加大对高新企业风险投资补偿力度。遵循税收政策对企业技术创新全过程给予系统完整支持的原则,借鉴发达国家经验,调整和改进优惠形式,如实行“风险准备金”制度、扩大设备投资抵免范围、企业拨入专项资金全额免税、研发工资支出加计扣除、免征特许权使用费预提所得税等灵活多样的激励政策,促进高新技术企业发展。降低认定门槛,鼓励更多的企业从事高新技术发展。在认定标准上应采取一种相对宽泛的易操作的准入制度。认定条件应尽可能地简化,增强企业研发的动力和自信心。

  三是为了公平税负,应尽快针对2008年之前批准的公共基础设施项目投资企业出台政策规定,将其纳入优惠范畴,以填补政策真空。

  四是制定和出台相关配套规定,对农产品初加工、农作物新品种选育、农技推广、农机作业等项目的内容做出具体解释,以便于税务机关和纳税人执行,确保国家关于农业方面的优惠政策尽快落实到位。

  (四)细化汇总纳税企业所得税征收管理办法

  应明确分支机构主管税务机关的职责,赋予其一定的检查权和管理权,尤其是对查补的税款享有优先入库权,以增强主管税务机关的管理积极性。同时,要将现行的有关办法、政策规定进行整理汇总,建立一套汇总纳税企业管理运行机制,对总、分机构主管税务机关的责任归属、业务流程、工作完成时限、责任追究、追究主体等内容予以明确,保证管理工作的衔接顺畅。另外,要抓紧制定专门针对14类企业的征收管理办法,解决目前普遍存在的“名为监管,实为未管”的问题。

  (五)统一会计规范体系,加强会计与企业所得税法的差异协调

  首先,要针对我国多种会计规范并行导致税务机关控管难的问题,有关部门要积极开展调查论证,权衡利弊分析,尽量缩短新会计准则推行时间表,加快和扩大新会计准则推行速度和应用范围。其次,要加强会计和税收在信息方面的沟通。财政部和国家税务总局作为两个主管部门,在企业所得税法的制订和执行过程中要加强沟通合作,通过设立由两个部门组成的协调机构,加强联系,以提升会计和企业所得税法协调的有效性。最后,要加大会计和税收的相互宣传力度,认真组织各方面各层次的学习培训,加深企业、税务机关双方对会计和企业所得税法的认识。此外,要探索构建税务会计体系,满足国家作为所有者或宏观经济管理部门获取企业会计信息的需要。

  新时期新形势下,做好企业危机管理工作,促进民营企业家改革,促进社会和谐,要求我们的企业干部不但要掌握现代管理技能,成为有能力、有魄力、有执行力、有影响力的领导者,更应深刻认识和把握社会、经济发展的现状及趋势,成为具有战略管理能力的领导者。特别是当前中国经济与社会正经历着转型的阵痛,风险与机遇从未如此同时深刻地影响着中国,中国企业面临着极为严峻的竞争和挑战。作为首都企业决策咨询中心的北京清华工业开发研究院,紧扣时代脉搏,面向广大企业的迫切需要推出执政能力再造高级研修班。

About 企业培训师吉宁

真正的实战派企业培训师,长期致力于人力资本、公司行为、市场营销、企业战略及领导力发展等组织实践与研究,数十年来参与及主持过的管理咨询项目累计逾千次;受邀主讲过的各类企业培训课程累计逾万次。吉宁老师还主导编写了12Reads系列等知名管理培训教材。